6.2. Калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системами абсорпшен-костинг та директ-костинг


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Загрузка...

Перший етап організації управлінського обліку на підприємстві є методологічний, який передбачає вибір моделі уп-равлінського обліку залежно від мети, що ставиться перед уп-равлінським персоналом усіх рівнів при здійсненні аналізу, визнача-ються об’єкти та методи обліку витрат.

За повнотою включення витрат до собівартості моделі уп-равлінського обліку поділяються на:

-          облік повних витрат;

-          облік часткових витрат.

Система обліку повних витрат представлена традиційним для нашої країни обліком затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ витрат на основні і накладні.

Основні витрати — це витрати, які безпосередньо пов’язані з виробничим процесом (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, амортизація обладнання виробничого підрозділу і т. ін.) і знаходять своє відображення на рах. 23 “Виробництво”.

Накладні витрати — це витрати, пов’язані з організацією і управлінням виробництвом на рівні спеціалістів-технологів. До на-кладних витрат можна віднести зокрема: заробітну плату спеціалістів-технологів, заробітну плату працівників лабораторій та відділів технічного контролю за якістю виготовленої продукції, амортизацію обладнання загальновиробничого призначення, витрати на охорону праці та ін. Накладні витрати знаходять своє відображен-ня на рах. 91 “Загальновиробничі витрати”. Щомісяця накладні вит-рати з рах. 91 “Загальновиробничі витрати” списуються (накладу-ються) на витрати виробництва (на рах. 23 “Виробництво”), внаслідок чого в обліку формуються виробнича собівартість про-дукції, робіт і послуг.

У зарубіжній практиці обліку повних витрат відповідає систе-ма абсорпшен-костинг. Порядок визначення фінансових результатів

за системою абсорпшен-костинг здійснюсться поетапно. На першо-му етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніман-ням від виручки собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг. На другому етапі визначається операційний при-буток, який визначасться відніманням від валової маржі адміністра-тивних витрат підприємства та витрат на збут.

Схему формування фінансових результатів за системою аб-сорпшен-костинг представлено на рис. 6.1.

Виручка

Собівартість реалізованої продукції

Загальновиробничі

витрати

Виробничі витрати   +

 

Валова маржа

 

Адміністративні витрати

 

Витрати діяльності

+          Витрати на збут

 

 

Операційний прибуток

Рис. 6.1. Схема формування фінансових результатів за системою абсорпшен-костинг

У свою чергу система абсорпшен-костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумов-лює існування двох її підсистем, таких як: факт-абсорпшен-кос-тинг та стандарт-абсорпшен-костинг.

Факт-абсорпшен-костинг передбачає калькулювання собівар-тості додаванням до фактичних виробничих витрат фактичних загаль-новиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи та послуги списуються на ре-алізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніманням від виручки фактичної собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг. На другому етапі визначається опе-раційний прибуток, який визначається відніманням від валової маржі фактичних адміністративних витрат підприємства та фактич-них витрат на збут.

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою факт-аб-сорпшен-костинг скористаємося прикладом.

Приклад

Акціонерне товариство “Росток” займається виготовленням побутової техніки. У січні 20___ р. фактичні витрати по виробництву кухонних міксерів “Смак” у кількості 400 шт. склали 63900 грн., за-гальновиробничі витрати — 8600 грн., адміністративні витрати і ви-трати на збут — 11500 грн. З метою відображення особливостей фор-мування фінансових результатів передбачимо два варіанти: 1) вироб-ництво і реалізація 400 міксерів; 2) виробництво 400, а реалізація 300 міксерів. Для спрощення розрахунків візьмемо до уваги те, що на підприємстві відсутні залишки незавершеного виробництва на поча-ток і кінець періоду, а також відсутні залишки готової продукції на початок періоду.

Розрахунки калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг показано в табл. 6.1.

З наведених у таблиці 6.1. розрахунків можна зробити наступні висновки. По-перше, на розмір виручки від реалізації (п. 3), на фак-тичну собівартість реалізованої продукції (п. 9) і як наслідок на розмір валової маржі в обох варіантах (п. 12) вплинула безпосеред-ньо різниця в кількості реалізованої продукції (400 і 300 штук відповідно). По-друге, що стосується визначення операційного при-бутку, то включення до витрат підприємства фактичних адміністра-тивних витрат та витрат на збут у розмірі 11500 грн було здійснено в обох варіантах незалежно від обсягів реалізованої продукції, що й призвело до отримання прибутку в першому варіанті 16000 грн., а в другому — 9125 грн.

Таблиця 6.1. Калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг

 

№ з/п

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

 

Показники

Кількість реалізованих

міксерш, шт.  

Цша реалізації одного

шксера^грн.  

Виручка від реалізації

міюерів, грн  

Кількість виготовлених

міксерш, шт.  

Фактичні витрати по виробни-

цтву міксерів, грн.    

Фактичні загальновиробничі

витрати, грн.

Собівартість виготовлених

м1Ксерів,ірн.

            (п.5 + п.6)     

Собівартість одного вигото в-леного міксера, грн. (п.7 : п.4)

Собівартість реалізованих міксерів,ірн

            (п.8 х п.1)      

Кількість нереалізованих міксерів, шт.

            (п.4 - п.1)      

Собівартість нереалізованих міксерів,ірн.

            (п.Юх п.8)     

Валова маржа, грн.

(п.З- п.9) Фактичні адміністративні в и-трати та витрати на збут, грн. Операційний прибуток, грн. (П.12 -ПІЗ)

 

 

Варіант 1        Варіант 2

400      300

250      250

100000            75000

400      400

63900  63900

8600    8600

63900+8600=

72500  63900+8600=

72500

72500 : 400= 181,25  72500 : 400= 181,25

181,25x400= 72500   181,25x300= 54375

400 - 400=

0          400 - 300=

100

0x181,25= 0    100x181,25= 18125

100000 - 72500=     75000 - 54375=

27500  20625

11500

11500

27500 - 11500=      20625 - 11500=

16000  9125

 

Стандарт-абсорпшен-костинг передбачає калькулювання собівартості додаванням до стандартних виробничих витрат стан-дартних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку фор-

мується стандартна (нормативна) собівартість, за якою роботи і по-слуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутко-вується на склад.

У зв’язку з цим для обрахунку собівартості одиниці про-дукції, визначення мінімально допустимих цін при реалізації про-дукції, оперативного контролю і управління затратами на підприємствах розроблюються стандарти (нормативи) матеріаль-них, трудових та інших затрат. Безпосередньо “стандарт”, являє собою кількість, а “кост” — вартість необхідних витрат (ма-теріальних, трудових та ін.) на виробництво одиниці продукції, ви-конаних робіт або наданих послуг. Стандарти є основою функціонування системи стандарт-кост, яка виступає як інстру-мент контролю, спрямований на управління прямими витратами виробництва.

Як правило, на фірмах, які хочуть досягти значних успіхів, контроль за витратами (зокрема відхиленнями) покладається на досвідчених спеціалістів з обліку і аналізу, які мають значний стаж роботи і знають усі сторони виробничого процесу. Саме їх аналізи і звіти, як правило, виступають найбільш точними і логічними, а прогнози — передбачливими.

Облік стандартних витрат і відхилень від них може здійсню-ватися за двома варіантами. Перший варіант передбачає, що відхилення від стандартних витрат (зокрема матеріальних затрат, затрат на оплату праці і т. ін.) обліковуються окремо на спеціаль-них рахунках-екранах (див. рис. 2.2.), а виробнича собівартість продукції, робіт та послуг по дебету рахунку “Виробництво” фор-мується на підставі затверджених нормативів. Як наслідок, із ви-робництва на склад готова продукція, а роботи і послуги безпосе-редньо на рахунок “Собівартість реалізації” списуються за стан-дартною (нормативною) собівартістю. Другий варіант передбачає, що виробнича собівартість продукції, робіт та послуг по дебету ра-хунку “Виробництво” формується на підставі фактичних затрат з метою отримання повної картини про виробництво. У подальшому відхилення від стандартних (нормативних) затрат відокремлюють-

ся і групуються на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.3.), що забезпечує списання готової продукції на склад, а роботи і по-слуги — безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації” за стандартною (нормативною) собівартістю. У свою чергу, при пер-шому і другому варіантах незавершене виробництво оцінюється за стандартною собівартістю.

Як показує практика обліку у компаніях США, відхилення від стандартних (нормативних) витрат фірми в своій більшості не відносять на собівартість продукції, робіт та послуг, а списують на рахунок “Собівартість реалізації”. Разом з цим Положенням (стан-дартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була ре-алізована протягом звітного періоду, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і понаднормативних вироб-ничих витрат.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стандарт-абсорпшен-костинг здійснюється поетапно аналогічно порядку, визначеному на рис. 6.1., але з певним доповненням до вищезазначеного. На першому етапі визначається валова маржа (за стандартами), яка розраховується шляхом віднімання від ви-ручки стандартної (нормативної) собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг. На другому етапі виз-начається валова маржа (за фактом), яка розраховується відніманням від валової маржі (за стандартами) понаднормативних відхилень виробничих і загальновиробничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На третьому етапі визначається операційний прибуток, який визначається відніманням від вало-вої маржі (за фактом) фактичних адміністративних витрат підприємства та витрат на збут.

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою стандарт-абсорпшен-костинг скористаємося умовою прикладу, розглянутого раніше в даному пункті. Дані розрахунків зведено в табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Калькулювання собівартості і визначення фінансових результатів за системою стандарт-абсорпшен-костинг

 

                                  

1.                     Кількість реалізованих міксерів, шт.           400      300

2.                     Ціна реалізації одного міксера, грн.            250      250

3.                     Виручка від реалізації міксерів, грн.            100000            75000

4.                     Кількість виготовлених міксерів, шт.         400      400

5.         5.1. 5.2. 5.3.    Витрати по виробництву міксе-рів, грн.:  Õ         Õ

 

           

            стандартні (нормативні)      62000  62000

 

           

            фактичні         63900  63900

 

           

            відхилення     +1900  +1900

6.         6.1. 6.2. 6.3.    Загальновиробничі витрати, грн.:  Õ         Õ

 

           

            стандартні (нормативні)      8000    8000

 

           

            фактичні         8600    8600

 

           

            відхилення     +600    +600

7.                     Стандартна (нормативна) собівар-тість виготовлених міксерів, грн. (п.5.1 + п.6.1)   62000+8000=

70000  62000+8000=

70000

8.                     Стандартна (нормативна) собі-вартість одного виготовленого міксера, грн.

(п.7 : п.4)        70000 : 400= 175       70000 : 400= 175

9.                     Стандартна (нормативна) собі-вартість реалізованих міксерів, грн.

(п.8 х п.1)       175x400= 70000        175x300= 52500

10.                   Кількість нереалізованих міксе-рів, шт.

(п.4 – п.1)       400 - 400=

0          400 - 300=

100

11.                   Стандартна (нормативна) собівар-тість нереалізованих міксерів, грн. (п.10 х п.8)     0x175= 0            100x175= 17500

12.                   Скоригована собівартість реалі-зованих міксерів, грн.

(п.9 + п.5.3. + п.6.3)  70000+1900+ 600 =

72500  52500+1900+ 600 =

55000

13.                   Валова маржа (за стандартами), грн.

(п.3 – п.9)       100000 -70000=

30000  75000 -52500=

22500

14.                   Валова маржа, (за фактом), грн. (п.13 – п.5.3 – п.6.3)      30000 -1900 -600=

27500  22500 -1900 -600=

20000

15.                   Фактичні адміністративні витра-ти та витрати на збут, грн.      11500  11500

16.                   Операційний прибуток, грн. (п.14 – п.15)            27500 - 11500=

16000  20000 -11500=

8500

Порівнюючи калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системами факт-абсорпшен-костинг (табл. 6.1.) та стандарт- абсорпшен-костинг (табл.6.2.), можна зробити ряд висновків.

По-перше, що стосується собівартості одиниці виготовленої продукції, то згідно даних табл. 6.1. (п.8) вона склала 181,25 грн. проти наведених у табл. 6.2 (п.8) — 175 грн., що стало наслідком врахування при калькулюванні стандартних виробничих і стандартних загальновиробничих витрат.

По-друге, собівартість реалізованої продукції, згідно з даними табл. 6.1. (п.9), становить у першому варіанті 72500 грн. і в другому варіанті 54375 грн., а аналогічний показник таблиці 6.2. (п.12) “ско-ригована собівартость реалізованої продукції” становить відповідно в першому варіанті 72500 грн., і в другому варіанті 55000 грн. Іден-тичність даних першого варіанту (72500 грн.) в табл. 6.1. (п.9) і табл. 6.2. (п.12) пояснюється тим, що скоригована собівартость ре-алізованої продукції при стандарт- абсорпшен-костингу визначається із урахування відхилень виробничих і загальновиробничих витрат, а також тим, що кількість виробленої і реалізованої продукції станови-ла по 400 одиниць. Відмінність даних другого варіанту 54375 грн. у табл. 6.1. (п.9) та 55000 грн у табл. 6.2. (п.12) зумовлена тим, що при факт-абсорпшен-костингу (табл. 6.1.) відхилення по виробничих та загальновиробничих витратах роподілялися пропорційно до кількості реалізованої та нереалізованої продукції, а при стандарт-абсорпшен-костингу (табл. 6.2.) відхілення від стандартних виробничих та за-гальновиробничих витрат відносяться на собівартість реалізації фор-муючи таким чином скориговану собівартість реалізованої продукції.

По-третє, вищезазначені чинники зумовили вплив на форму-вання фінансових результатів. Так, у другому варіанті валова маржа і операційний прибуток в таблиці 6.1 (п.12 і п.14) склали відповідно 20625 грн. і 9125 грн., а в таблиці 6.2 (п.14 і п.16) — відповідно 20000 грн. і 8500 грн.

Система обліку часткових витрат представлена традиційним для розвинутих ринкових країн обліком затрат на виробництво і кальку-лювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ за-трат на змінні (умовно-змінні) та постійні (умовно-постійні).

Змінними (умовно-змінними) називаються витрати, абсолют-ний розмір яких знаходиться у прямій (або майже прямій) залежності від збільшення або зменшення кількості виробленої продукції, вико-наних робіт та наданих послуг. До даного роду витрат можна віднес-ти витрати на сировину та матеріали, витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи тощо.

Постійними (умовно-постійними) називаються витрати, ве-личина яких залишається незмінною (або майже незмінною) при збільшенні або зменшенні виробництва продукції, виконанні робіт та наданні послуг. До даного роду витрат можна віднести амортизацію обладнання підприємства, страхування майна, орендну плату та ін.

За системи обліку часткових витрат калькуляція собівартості виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг здійснюється на підставі часткових (змінних) витрат, які безпосеред-ньо пов’язані з їх створенням.

В зарубіжній практиці обліку часткових витрат відповідає сис-тема “директ-костинг”.

Порядок визначення фінансових результатів за системою ди-рект-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визна-чається маржинальний доход, який розраховується шляхом віднімання від виручки від реалізації собівартості реалізованої про-дукції, робіт та послуг (яка складається із змінних виробничих та змінних загальновироничих витрат), а також віднімання змінних адміністративних витрат та змінних витрат на збут. На другому етапі визначається операційний прибуток, який визначається відніманням від маржинального доходу суми постійних виробничих витрат, постійних загальновиробничих, постійних адміністративних та постійних витрат на збут.

Зауважимо, що визначення маржинального доходу, в свою чергу, теж може бути розподілено на два етапи. Перший етап перед-бачає визначення виробничого маржинального доходу, який визна-чається як різниця між виручкою та собівартістю реалізованої про-дукції, яка складається із змінних виробничих і змінних загальнови-робничих витрат. Другий етап передбачає визначення безпосередньо маржинального доходу, який визначається як різниця між виробни-чим маржинальним доходом і змінними адміністративними витрата-ми та змінними витратами на збут.

Схему формування фінансових результатів за системою ди-рект-костинг представлено на рис. 6.2.

Виручка

 

Собівартість

реалізованої продукції

(змінні виробничі та

змінні

загальновиробничі

витрати)

 

 

 

Змінні  витрати

Змінні

адміністративні

витрати

 

 

+

 

Змінні витрати на збут

 

Маржинальний доход

 

Постійні  витрати

Постійні         Постійні

Постійні

виробничі

витрати

 

 

 

загально ви-робничі витрати

 

+

 

адміністра-тивні

витрати

 

+

 

Постійні

витрати на

збут

 

 

Операційний  прибуток

Рис. 6.2. Схема формування фінансових результатів за системою директ-костинг

У свою чергу, система директ-костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумов-лює існування двох її підсистем, таких як: факт-директ-костинг та стандарт-директ-костинг.

Факт-директ-костинг пердбачає калькулювання собівартості на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних за-гальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фак-тична виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт-директ-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визна-чається виробничий маржинальний доход, який розраховується відніманням від виручки собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг, яка сформувалася на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих вит-рат. На другому етапі визначається маржинальний доход як різни-ця між виробничим маржинальним доходом і фактичними змінними адміністративними та фактичними змінними витратами на збут. На третьому етапі визначається операційний прибуток, який визна-чається як різниця між маржинальним доходом і фактичними постійними витратами підприємства (виробничими, загальновироб-ничими, адміністративними та витратами на збут).

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою факт-ди-рект-костинг, а також зручного для читача порівняння із розрахунка-ми калькулювання собівартості і визначення фінансових результатів в системі абсорпшен-костинг (що було проведено в даному пункті раніше) скористаємося прикладом, який було наведено вище. На-томість умову прикладу дещо деталізуємо.

Отже, нагадаємо і уточнимо дані прикладу. Акціонерне то-вариство “Росток” займається виготовленням побутової техніки. У січні 20___ р. фактичні витрати цеху по виробництву кухонних міксерів “Смак” у кількості 400 шт. становили 63900 грн. (з них змінні 50000 грн. і постійні 13900 грн.), загальновиробничі витрати становили 8600 грн. (з них змінні 6000 грн. і постійні 2600 грн.), адміністративні витрати і витрати на збут становили 11500 грн. (з них змінні 9000 грн. і постійні 2500 грн.).

З метою відображення особливостей формування фінансових результатів передбачимо два варіанти: 1) виробництво і реалізація 400 міксерів; 2) виробництво 400, а реалізація 300 міксерів. Для спро-щення розрахунків візьмемо до уваги те, що по підрозділу відсутні за-лишки незавершеного виробництва на початок і кінець періоду, а та-кож відсутні залишки готової продукції на початок періоду.

Розрахунки калькулювання собівартості та визначення фінансо-вих результатів за системою факт-директ-костинг показано в табл. 6.3.

Таблиця 6.3. Калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою факт-директ-костинг

 

з/п       Показники     Варіант 1        Варіант 2

1.         Кількість реалізованих міксерів, шт.           400      300

2.         Ціна реалізації одного міксера, грн.            250      250

3.         Виручка від реалізації міксерів, грн.            100000            75000

4.         Кількість виготовлених міксерів, шт.         400      400

5.         Змінні фактичні витрати підрозділу по виробництву міксерів, грн.       50000  50000

6.         Змінні фактичні загальновироб-ничі витрати, грн.          6000    6000

7.         Змінні фактичні адміністративні витрати та витрати на збут, грн.        9000    9000

8.         Собівартість виготовлених мік-серів, грн.

(п.5 + п.6)      50000+6000=

56000  50000+6000=

56000

9.         Собівартість одного виготовле-ного міксера, грн.

(п.8 : п.4)        56000 : 400= 140       56000 : 400= 140

10.       Собівартість реалізованих міксе-рів, грн.

(п.9 х п.1)       140x400= 56000        140x300= 42000

11.       Кількість нереалізованих міксе-рів, шт.

(п.4 – п.1)       400 - 400=

0          400 - 300=

100

12.       Собівартість        нереалізованих міксерів, грн.

(п.11 х п.9)     0x140= 0         100x140= 14000

13.       Виробничий маржинальний до-ход, грн.

(п.3 – п.10)     100000 - 56000=

44000  75000 - 42000=

33000

14.       Маржинальний доход, грн. (п.13 – п.7)    44000 - 9000=

35000  33000 - 9000=

24000

15.       Постійні фактичні виробничі, за-гальновиробничі,    адміністративні витрати та витрати на збут, грн.            13900 + 2600+ 2500 =

19000  13900 + 2600+ 2500 =

19000

16.       Операційний прибуток, грн. (п.14 – п.15)            35000 - 19000=

16000  24000 - 19000=

5000

Стандарт-директ-костинг передбачає калькулювання собівар-тості на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стан-дартна виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Зважаючи на вказане, з метою обрахунку собівартості одиниці продукції, визначення мінімально допустимих цін при реалізації продукції, здійснення оперативного контролю та управління затрата-ми на підприємствах розроблюються стандарти (нормативи) ма-теріальних, трудових та інших затрат. За цих умов стандарти являють собою основу функціонування системи стандарт-кост, яка виступає як інструмент контролю, що спрямований на управління прямими витратами виробництва.

При стандарт-директ-костингу, як і при стандарт-абсорпшен-костингу, облік стандартних затрат і відхилень від них може здійсню-ватися за двома варіантами.

Перший варіант передбачає, що відхилення від стандартних за-трат (матеріальних затрат, оплати праці і т. ін.) обліковуються окремо на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.2.), а виробнича собівартість продукції, робіт та послуг формується на підставі затверджених норма-тивів змінних виробничих та змінних загальновиробничих витрат. Ви-ходячи з цього, з виробництва на склад готова продукція (а роботи і по-слуги — безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації”) спису-ються за стандартною (нормативною) собівартістю.

Другий варіант передбачає, що виробнича собівартість про-дукції, робіт та послуг формується на підставі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих витрат. У по-дальшому відхилення від стандартних (нормативних) витрат відо-кремлюються і групуються на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.3.), що забезпечує списання готової продукції на склад (а робіт і послуг — безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації”) за стандартною (нормативною) собівартістю.

В той же час за умов як першого, так і другого варіанта: 1) не-завершене виробництво оцінюється за стандартними змінними вит-ратами; 2) відхилення від стандартних змінних виробничих і стандартних змінних загальновиробничих витрат списуються на ра-хунок “Собівартість реалізації”.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стан-дарт-директ-костинг здійснюється поетапно аналогічно порядку, визна-ченому на рис. 6.2., але з певними доповненнями до вищезазначеного. На першому етапі визначається виробничий маржинальний доход (за

стандартами), який розраховують відніманням від виручки собівар-тості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг, яка сфор-мувалася на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загальновиробничих витрат. У той же час виробничий маржи-нальний доход (за фактом) розраховують відніманням від виробничо-го маржинального доходу (за стандартами) відхилень від стандартних змінних виробничих та відхилень від стандартних змінних загальнови-робничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На друго-му етапі визначають маржинальний доход (за стандартами), який розраховують відніманням від виробничого маржинального доходу (за стандартами) стандартних (нормативних) змінних адміністративних ви-трат та стандартних змінних витрат на збут. Поряд з тим, маржиналь-ний доход (за фактом) розраховують як різницю між маржинальним доходом (за стандартами) і відхиленнями від стандартних змінних ви-робничих, загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут, або як різницю між виробничим маржинальним доходом (за фак-том) і фактичними змінними адміністративними витратами та фактич-ними змінними витратами на збут.

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою cтандарт-ди-рект-костинг, скористаємося умовою прикладу, що разглядається у даному пункті. Дані розрахунків зведено в табл. 6.4

Таблиця 6.4.

Калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою стандарт-директ-костинг

 

¹ з/п     Показники     Варіант 1        Варіант 2

1          2          3          4          5

1.                     Кількість реалізованих міксерів,шт.            400      300

2.                     Ціна реалізації одного міксера, грн.            250      250

3.                     Виручка від реалізації міксерів, грн.            100000            75000

4.                     Кількість виготовлених міксерів,шт.          400      400

5.                     Змінні витрати підрозділу по виробництву міксерів, грн.:          Õ         Õ

 

            5.1.      стандартні (нормативні)      48000  48000

 

            5.2.      фактичні         50000  50000

 

            5.3.      відхилення     +2000  +2000

6.                     Змінні загальновиробничі витрати, грн.    Õ         Õ

 

            6.1.      стандартні (нормативні)      5800    5800

 

            6.2.      фактичні         6000    6000

 

            6.3.      відхилення     +200    +200

Продовження табл. 6.4.

 

1          2                      3                      4          5

7.                     Змінні адміністративні витрати та витрати на збут, грн. Õ         Õ

 

            7.1.      стандартні (нормативні)      8850    8850

 

            7.2.      фактичні         9000    9000

 

            7.3.      відхилення     +150    +150

8.                     Стандартна (нормативна) собівартість виготовлених міксерів, грн. (п.5.1 + п.6.1.)   48000 + 5800 =

53800  48000 + 5800 =

53800

9.                     Стандартна (нормативна) собівартість одного виготовленого міксера, грн. (п.8 : п.4)          53800 : 400= 134,5    53800 : 400= 134,5

10.                   Стандартна (нормативна) собівартість реалізованих міксерів, грн. (п.9 х п.1) 134,5x400= 53800            134,5x300= 40350

11.                   Кількість нереалізованих міксерів, шт. (п.4 – п.1) 400 - 400=

0          400 - 300=

100

12.                   Стандартна (нормативна) собівартість нереалізованих міксерів, грн. (п.11 х п.9)       0x134,5= 0            100x134,5= 13450

13.                   Скоригована собівартість реалізованих міксерів, грн.

(п.10 + п.5.3. + п.6.3)           53800 + 2000 + 200 =

56000  40350 + 2000 + 200 =

42550

14.                   Виробничий маржинальний доход(за стандартами), грн.

(п.З- п.Ю)      100000 -53800=

46200  75000 - 40350=

34650

15.                   Виробничий маржинальний доход(за фактом), грн.

(п.14 -п.5.3. - п.6.3.)

або (п.З- п.13)           46200 - 2000 -200 =

44000

100000 -56000=

44000  34650 - 2000 -200 =

32450

75000 -42550=

32450

16.                   Маржинальний доход (за стандартами), грн.

(п.14 - п.7.1)  46200 - 8850=

37350  34650 - 8850=

25800

17.                   Маржинальний доход (за фактом), грн. (п. 16 - п. 5.3. - п. 6.3 - п. 7.3)

або

(п.15 - п.7.2)  37350 - 2000 -200 - 150=

35000

44000 - 9000=

35000  25800 - 2000 -200 - 150=

23450

32450 - 9000=

23450

18.                   Постійні фактичні виробничі, загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на збут, грн.     13900 + 2600+ 2500 =

19000  13900 + 2600+ 2500 =

19000

19.                   Операційний прибуток, грн. (п.17 – п.18)            35000 - 19000=

16000  23450 - 19000=

4450

Порівнюючи калькулювання собівартості та визначення фінан-сових результатів за системами факт-директ-костинг (табл. 6.3.) та стандарт-директ-костинг (табл.6.4.), можна зробити ряд висновків.

По-перше, що стосується собівартості одиниці виготовленої продукції, то, згідно з даними табл. 6.3. (п.9), вона становила 140 грн. проти наведених у табл. 6.4 (п.9) — 134,5 грн., що стало наслідком врахування при калькулюванні собівартості стандартних змінних ви-робничих і стандартних загальновиробничих витрат.

По-друге, собівартость реалізованої продукції згідно з даними табл. 6.3. (п.10) становила в першому варіанті 56000 грн. і в другому варіанті 42000 грн., а аналогічний показник таблиці 6.4. (п.13) “Ско-ригована собівартость реалізованої продукції” становила відповідно в першому варіанті 56000 грн., і в другому варіанті 42550 грн. Іден-тичність даних першого варіанту (56000 грн.) в табл. 6.3. (п.10) і табл. 6.4. (п.13) пояснюється тим, що скоригована собівартость реалізова-ної продукції при стандарт-директ-костингу визначається з урахуван-ням відхилень від стандартних змінних виробничих та змінних за-гальновиробничих витрат, а також тим, що кількість виробленої і ре-алізованої продукції становила по 400 одиниць. Відмінність даних другого варіанта 42000 грн. у. табл. 6.3. (п.10) та 42550 грн. у табл. 6.4. (п.13) зумовлена тим, що при факт-директ-костингу (табл. 6.3.) відхилення по змінних виробничих та змінних загальновиробничих витратах роподілялися пропорційно кількості реалізованої та нере-алізованої продукції, а при стандарт-директ-костингу (табл. 6.4.) відхилення від стандартних змінних виробничих і стандартних змінних загальновиробничих витрат відносилися на собівартість ре-алізації формуючи скориговану собівартість реалізованої продукції.

По-третє, вищезазначені чинники зумовили вплив на форму-вання фінансових результатів. Так, у другому варіанті маржинальний доход і операційний прибуток в таблиці 6.3 (п.14 і п.16) становили відповідно 24000 грн. і 5000 грн., а в таблиці 6.4 (п.17 і п.19) відповідно 23450 грн. і 4450 грн.

Підсумовуючи дані наведених розрахунків, варто зауважити, що директ-костинг є предметом суперечок серед бухгалтерів. Так, прихильники директ-костингу стоять на засадах, що постійна части-на загальновиробничих витрат не пов’язана з виробництвом конкрет-ної одиниці продукції і повинна відноситись до витрат звітного періоду підприємства. Поряд з цим, опоненти наголошують на тому, що продукція повинна включати постійні загальновиробничі витра-ти, оскільки при виробництві продукції без них неможливо обійтись.

Як наслідок, зарубіжними бухгалтерами і сама категорія собівартості сприймається досить скептично.

В основі багатоступінчастості складання звіту при системі ди-рект-костинг лежить поділ витрат на постійні та змінні. В той же час, ступінчастість звіту може бути збільшена за рахунок додаткового поділу витрат на умовно-постійні та умовно-змінні. Практичні дослідження системи директ-костинг засвідчують, що поділ затрат є досить умовний і здійснюється на власний розсуд підприємства. Ви-ходячи з цього, за бажанням керівництва підприємства в деяких ви-падках ступінчастість звіту може передбачити також і інші ознаки поділу затрат та доходів, ніж ті, які показано в табл. 6.3. і табл. 6.4.

Використання системи директ-костинг забезпечує розрахунок маржинального доходу, який передбачається для покриття загальної суми постійних витрат як за окремими виробами та їх групами, так і за сегментами ринку як із географічної, так і товарної точки зору, а також каналами розподілу. Поряд з тим, незаперечним є факт можли-вості здійснення більш глибокого аналізу беззбитковості вироб-ництва, а також управління витратами з метою впливу на встановлен-ня цін на вироби за умови заправадження на підприємстві визначен-ня проміжних показників, які передують визначенню маржинально-го доходу, зокрема таких, як: виробничий маржинальний доход (за стандартами), маржинальний доход (за стандартами), та ін.

Безпосереднім свідченням ефективності застосування на підприємстві системи директ-костинг є можливість альтернативного погля-ду на собівартість, що дозволяє підприємству формувати на ринку “ціновий діапазон” на власні продукцію, роботи і послуги. Так, за результатами про-ведених розрахунків ми бачимо, що собівартість одиниці виготовленої про-дукції за системи факт-абсорпшен-костинг склала –181,25 грн., за системи стандарт-абсорпшен-костинг–175 грн., за системи факт-директ-кос-тинг–140 грн., та за системи стандарт-директ-костинг –134,5 грн..

З наведених даних видно, що саме система стандарт-директ-костинг вказала ту межу (134,5 грн.) ціни одиниці продукції, нижче від якої при реалізації підприємство вже не буде навіть відшкодову-вати здійснені прямі (змінні) витрати на її виробництво. Проте при запровадженні мінімально допустимих цін слід враховувати те, чи покриваються постійні витрати підприємства доходами від реалізації інших видів продукції, робіт та послуг суб’єкта господарювання.

Наприкінці відмітимо, що результатом зростаючої популярності маржинального підходу в управлінні і аналізі витрат є той факт, що все більше підприємств у світі запроваджують стандарт-директ-костинг.