1.5. Учет операционной и финансовой аренды основных средств
Нормативным документом, который определяет методологи-ческие основы формирования в бухгалтерском учете информа-ции об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности является Положение (стандарт) бухгалтерского уче-та 14 “Аренда”(далее — Положение (стандарт) 14).
Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприя-тиями, организациями и другими юридическими лицами (далее —
предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюд-жетных учреждений).
Положение (стандарт) 14 не распространяется на:
1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использо-ванием природных ресурсов (за исключением аренды зе-мельных участков);
2) соглашения относительно использования авторских и смежных прав;
3) соглашения относительно аренды целостных имущест-венных комплексов.
Аренда — это хозяйственная операция, которая предусмат-ривает предоставление арендодателем основных фондов в поль-зование другому юридическому или физическому лицу на опре-деленный срок, по целевому назначению и за арендную плату.
Арендатором считается юридическое или физическое лицо, которое взяло определенный объект в аренду, арендодателем — юридическое или физическое лицо, которое его передало.
Гарантированная ликвидационная стоимость:
1) для арендатора — часть ликвидационной стоимости, кото-рая гарантируется к оплате арендатором или связанной с ним стороной;
2) для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к оплате арендатором или незави-симой третьей стороной, способной по своему финансо-вому состоянию отвечать по гарантии.
Минимальные арендные платежи платежи, которые под-лежат оплате арендатором на протяжении срока аренды (за вычи-танием стоимости услуг и налогов, которые подлежат выплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:
1) для арендатора — на сумму его гарантированной ликвида-ционной стоимости;
2) для арендодателя — на сумму его гарантированной ликви-дационной стоимости.
В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на да-ту приобретения минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, ко-торую следует заплатить в соответствии с соглашением на при-обретение объекта аренды.
Безотказное арендное соглашение арендное соглашение, согласно которого арендарём к началу срока аренды уплачено
такую сумму арендной платы, которая дает возможность арендо-дателю быть уверенным в продолжении срока аренды либо кото-рое может быть разорвано только:
1) с разрешения арендодателя;
2) если состоялось определенное непредвиденное событие;
3) в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого самого актива или вместо него другого анало-гичного по назначению актива с тем самым арендодателем.
Негарантированная ликвидационная стоимость часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь свя-занной с ним стороной.
Непредвиденная арендная плата часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей других, чем срок аренды (объем про-дажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыноч-ные ставки процента и т.п.).
Арендная ставка процента — ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.
Начало срока аренды — дата, которая настает раньше: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторона-ми обязательств относительно основных положений соглашения об аренде.
Ставка процента на возможные займы арендатора ставка процента, которую должен был бы платить арендатор за аналогич-ную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения аналогичного ак-тива (на один и тот же срок и с аналогичной гарантией) в начале срока аренды.
Срок аренды — период действия безотказного арендного со-глашения, а также период продолжения этого соглашения, обус-ловленный в начале срока аренды.
Субаренда — соглашение о передаче арендатором арендо-ванного им объекта в аренду третьему лицу.
Операционная аренда (лизинг) это хозяйственная опера-ция физического или юридического лица, которое предусматри-вает передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, который не превышает срока их полной амортизации, с
обязательным возвращением таких основных фондов их собст-веннику после окончания срока действия арендного (лизингово-го) соглашения.
Основные фонды, переданные в операционную аренду (лизинг), остаются в составе основных фондов арендодателя.
Принятые в оперативную аренду основные средства и нема-териальные активы зачисляются на внебалансовый счет 01 “Арендованные необоротные активы” по балансовой (остаточ-ной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая отме-чается в договоре операционной аренды.
На этом счете учитываются активы в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, кото-рые получены предприятием на основании договоров операци-онной аренды (лизинга) и учитываются на балансе арендода-теля.
Увеличение остатка счета 01 “Арендованные необоротные активы” происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, кото-рые получены в оперативную аренду, уменьшение — при их воз-вращении арендодателю и в случаях перенесения задолженнос-ти перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс.
Аналитический учет арендованных необоротных активов осуществяется по видам активов.
Следует отметить, что договор аренды, как правило, регу-лирует вопрос лишь срока аренды и арендной платы. Докумен-том, с помощью которого оформляется передача объекта от арен-додателя арендатору, а после окончания срока действия аренды возвращения объекта — от арендатора к арендодателю, является форма № ОС-1 “Акт приема—передачи (внутреннего переме-щения) основных средств” (см. образец 1.1).
При передаче основных средств другому предприятию (в аренду) акт составляется в двух экземплярах (для предприятия, которое сдает и принимает основные средства).
Объект операционной аренды отображается арендатором на внебалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указан-ной в соглашении об аренде.
Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудова-ние, реконструкция и пр.), которые приводят к увеличению бу-дущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его
использования, отображаются арендатором как капитальные ин-вестиции в создание (строительство) других необоротных мате-риальных активов.
Надлежащая за пользование объектом операционной арен-ды плата считается затратами в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 “Затраты” с учетом спосо-ба получения экономических выгод, связанных с использовани-ем объекта операционной аренды.
Стоимость и начисление амортизации объекта операцион-ной аренды отображаются арендодателем на счетах бухгалтер-ского учета класса 1 “Необоротные активы”.
Доход от операционной аренды считается прочим операци-онным доходом соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использо-ванием объекта операционной аренды.
Затраты арендодателя по заключению соглашения об опера-ционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаг-раждения) считаются прочими операционными затратами того отчетного периода, в котором они имели место.
Типовая корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга) представлена в табл. 1.2.
Финансовая аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основ-ных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собст-венности на эти фонды арендатору.
Основные фонды, переданные в финансовую аренду (ли-зинг), включаются в состав основных фондов арендатора.
Арендатор отображает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязатель-ства по минимальной на начало срока аренды оценке: справедли-вой стоимости актива или настоящей стоимости суммы мини-мальных арендных платежей.
Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отображен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока фи-нансовой аренды, является финансовыми затратами арендатора и отображаются в бухгалтерском учете и отчетности только в
Таблица 1.2 Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга)
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
1 2 3 4
Учет у арендодателя
1. Передан обúект основнûх средств в аренду 10 “Основнûе сред-ства” (в аренде) 10 “Основньіе средства”
2. Проведенû начисления амор-тизации по обúекту, передан-ному в аренду 949 “Прочие за-тратû операци-онной деятель-ности” 13 “Износ (амор-тизация) необо-ротнûх активов”
3. Отображенû затратû на оп-лату услуг посредников, свя-заннûх с заключением со-глашения об аренде 949 “Прочие за-тратû операци-онной деятель-ности” 685 “Расчетû с прочими кре-диторами”
4. Отображенû суммû НДС от стоимости услуг посредни-ков, связаннûх с заключени-ем соглашения об аренде 64 “Расчетû по налогам и пла-тежам” 685 “Расчетû с прочими кре-диторами”
5. Отображена надлежащая к получению сумма арендной платû 377 “Расчетû с 713 “Доход от прочими деби- операционной торами” арендû активов”
6. Отображена сумма НДС из суммû, надлежащей к полу-чению арендной платû 713 “Доход от операционной арендû активов” 64 “Расчетû по налогам и пла-тежам”
7. Поступила арендная плата от арендатора 30 “Касса”
31 “Счета в бан-
ках” 377 “Расчетû с прочими деби-торами”
8. Отнесеньі на финансовьіе результатьі доходьі от арен-дьі активов 713 “Доход от операционной арендû активов” 791 “Результат
операционной
деятельности”
9. Отнесена на финансовûе ре-зультатû сумма затрат опе-рационной деятельности 791 “Результат
операционной
деятельности” 949 “Прочие за-тратû операци-онной деятельно-сти ”
10. Возвращен обúект основнûх средств от арендатора к арендодателю 10 “ Основнûе сред-ств а” 10 “ О сн ов н û е сре д-ства” (в аренде)
Продолжение табл. 1.2
1 2 | 3 | 4
Учет у арендатора
11.
12.
13. 14. 15. Принят в операционную аренду обúект основнûх средств 01 “Арендованньіе необоротньіе ак-тивьі" (внебалан-
совЬІй) —
Насчитана надлежащая к уплате арендодателю сумма арендной платû 23 “Производство”
91 “Общепроизвод-
ственнûе затратû”
92 “Административ-
нûе затратû”
93 “Затратû на сбûт”
94 “Прочие затра-
тû операционной
деятельности” 685 “Расчетû с прочими креди-торами”
Отображена НДС из сум-мû, надлежащей к оплате арендодателю 64 “Расчетû по налогам и плате-жам” 685 “Расчетû с прочими креди-торами”
Перечислена сумма аренд-ной платû арендодателю 685 “Расчетû с прочими кредито-рами” 30 “Касса”
31 “Счета в бан-
ках”
Возвращен арендодателю арендованньій обьект — 01 “Арендован-ньіе необорот-ньіе активьі" (внебалансовьій)
сумме, которая относится к отчетному периоду. Распределение финансовых затрат между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.
Если в соглашении о финансовой аренде не указана аренд-ная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения фи-нансовых затрат арендатор применяет ставку процента на воз-можные займы арендатора.
Для обобщения информации о состоянии расчетов с арендо-дателями за необоротные активы, переданные на условиях дол-госрочной аренды, предназначен счет 53 “Долгосрочные обяза-тельства по аренде”.
Счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” имеет такие субсчета:
531 “Обязательства по финансовой аренде”;
532 “Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов”.
По кредиту счета 53 “Долгосрочные обязательства по арен-де” отображается начисление задолженности перед арендодате-лем за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, переведение на краткосрочные обязательства, спи-сание и т.п.
Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объекту арендованных необоротных активов.
Затраты арендатора по совершенствованию объекта финан-совой аренды (модернизация, модификация, достройка, дообору-дование, реконструкция и пр.), что приводит к увеличению буду-щих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отображаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.
Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором на протяжении периода ожидаемого использова-ния актива.
Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглаше-нием предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или самый короткий из двух периодов — срок арен-ды или срок полезного использования объекта финансовой арен-ды (если переход права собственности на объект финансовой аренды после окончания срока аренды не предусмотрен).
Метод начисления амортизации объекта финансовой арен-ды определяется арендатором в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 “Основные средства” и 8 “Нематериальные активы”.
Арендодатель отображает в бухгалтерском учете предостав-ленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолжен-ность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и не-гарантированной ликвидационной стоимости за вычитанием финансового дохода, который подлежит получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов). Од-новременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды ис-ключается из баланса арендодателя с отображением в составе про-чих затрат (себестоимости реализованных необоротных активов).
Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта фи-нансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, ко-торая определена по арендной ставке процента, является финан-совым доходом арендодателя.
Распределение финансового дохода между отчетными пери-одами на протяжении срока аренды осуществляется с примене-нием арендной ставки процента на остаток дебиторской задол-женности арендатора на начало отчетного периода.
Распределение финансового дохода между отчетными пери-одами на протяжении срока финансовой аренды пересматрива-ется в том случае, если негарантированная ликвидационная сто-имость уменьшалась.
Если арендодателем является производитель объекта фи-нансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отображается как сумма признанного дохода (выручки) от реа-лизации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одно-временно с признанием дохода (выручки) от реализации гото-вой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимостью этого объекта или настоящей стоимо-стью минимальных арендных платежей, вычисленной по рыноч-ной ставке процента.
Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на на-стоящую негарантированную ликвидационную стоимость, кото-рая относится на увеличение дебиторской задолженности арен-датора.
Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта фи-нансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы яв-ляется финансовым доходом арендодателя — производителя объекта финансовой аренды.
Затраты арендодателя по заключению соглашения о финан-совой аренде (юридические услуги, комиссионные вознагражде-ния) признаются прочими затратами того отчетного периода, в котором они имели место.
Типовая корреспонденция бухгалтерских счетов по учету финансовой аренды (финансового лизинга) представлена в табл. 1.3.
Таблица 1.3 Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету финансовой аренды (финансового лизинга)
1
1 Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
2 3 4
Учет у арендодателя
1.
2. 3.
4.
5.
6.
7. 8. 9. Отображена балансовая стои-мость обúекта, переданного в финансовую аренду 972 “Себестоимость реализованнûх не-оборотнûх активов” 10 “Основнûе сред-ства”
Начислена задолженность арендатору за обúект, пере-даннûй в финансовую арен-ду 161 “Задолженность за имущество, кото-рое передано в фи-нансовую аренду” 742 “Доходû от реализации необо-ротнûх активов”
Отображена сумма части стои-мости арендованного обúекта, которая подлежит возмеще-нию арендатором в конце оче-редного периода ее погашения 377 “Расчетû с про-чими дебиторами” 161 “Задолженность за имущество, кото-рое передано в фи-нансовую аренду”
Отображена задолженность арендатора по уплате процен-тов, которая возникает в конце очередного периода за поль-зование имуществом, пере-даннûм в финансовую аренду 373 “Расчетû по начисленнûм дохо-дам” 733 “Прочие до-ходû от финансо-вûх операций”
Полученû средства от арен-датора в оплату стоимости обúекта финансовой арендû и процентов за пользование арендованнûм имуществом 30 “Касса”
31 “Счета в банках” 377 “Расчетû с про-чими дебиторами” 373 “Расчетû по начисленнûм до-ходам”
Отнесена на финансовûе результатû вûручка за обúект, переданнûй в фи-нансовую аренду 742 “Доходû от реа-лизации необорот-нûх активов” 793 “Результат про-чей обûчной дея-тельности”
Отнесенû на финансовûе результатû процентû за поль-зование арендатором пере-даннûм ему имуществом 733 “Прочие дохо-дû от финансовûх операций” 792 “Результат фи-нансовûх операций”
Отображена сумма НДС из начисленнûх доходов от передачи обúекта в финан-совую аренду 64 “Расчетû по на-логам и платежам” 742 “Доходû от реализации необо-ротнûх активов”
Отнесена на финансовûе ре-зультатû балансовая стои-мость обú екта, переда нного в финансовую аренду 793 “Результат про-чей обûчной дея-тельности” 972 “Себестоимость реализованнûх не-оборотнûх активов”
Продолжение табл. 1.3
11 2 I 3 I 4 [
Учет у арендатора
10.
11.
12.
13.
14. 15.
16 Введен в состав основнûх средств обúект, получен-нûй в финансовую аренду 10 “Основнûе сред-ства” 531 “Обязательства по финансовой арен-де”
Отображен НДС из сум-мû, надлежащей к уплате арендодателю 64 “Расчетû по нало-гам и платежам” 531 “Обязательства по финансовой арен-де”
Насчитана амортизация по арендованному обúекту 23 “Производство”
91 “Общепроизводст-
веннûе затратû”
92 “Административнûе
затратû”
93 “Прочие на сбûт”
94 “Прочие затратû
операционной деятель-
ности” 131 “Износ основ-нûх средств”
Насчитана надлежащая к уплате в конце каждого периода сумма части стои-мости обúекта финансовой арендû 531 “Обязательства по финансовой аренде” 611 “Текущая задол-женность по долго-ср оч нûм обяза т ел ь-ствам в националь-ной валюте”
Отображена задолженность по процентам за пользова-ние обúектом, переданнûм в финансовую аренду 952 “Прочие финан-совьіе затратьі" 684 “Расчетû по начисленнûм про-центам”
Погашена задолженность по финансовой аренде перед арендодателем 611 “Текущая задол-женность по долгосроч-нûм обязательствам в национальной валюте” 684 “Расчетû по на-численнûм процентам” 30 “Касса”
31 “Счета в бан-
ках”
Отнесеньі на финансовьіе результатьі затратьі, свя-занньіе с арендой обьекта 792 “Результат фи-нансовûх операций” 952 “Прочие фи-нансовьіе затратьі"
Обратная аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает продажу основных фондов финансовой организации с одновре-менным обратным получением таких основных фондов физиче-ским или юридическим лицом в операционный или финансовый лизинг.