1.5. Учет операционной и финансовой аренды основных средств


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 

Загрузка...

Нормативным документом, который определяет методологи-ческие основы формирования в бухгалтерском учете информа-ции об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности является Положение (стандарт) бухгалтерского уче-та 14 “Аренда”(далее — Положение (стандарт) 14).

Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприя-тиями, организациями и другими юридическими лицами (далее —

предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюд-жетных учреждений).

Положение (стандарт) 14 не распространяется на:

1)         арендные соглашения, связанные с разведкой и использо-ванием природных ресурсов (за исключением аренды зе-мельных участков);

2)         соглашения относительно использования авторских и смежных прав;

3)         соглашения относительно аренды целостных имущест-венных комплексов.

Аренда — это хозяйственная операция, которая предусмат-ривает предоставление арендодателем основных фондов в поль-зование другому юридическому или физическому лицу на опре-деленный срок, по целевому назначению и за арендную плату.

Арендатором считается юридическое или физическое лицо, которое взяло определенный объект в аренду, арендодателем — юридическое или физическое лицо, которое его передало.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

1)         для арендатора — часть ликвидационной стоимости, кото-рая гарантируется к оплате арендатором или связанной с ним стороной;

2)         для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к оплате арендатором или незави-симой третьей стороной, способной по своему финансо-вому состоянию отвечать по гарантии.

Минимальные арендные платежи платежи, которые под-лежат оплате арендатором на протяжении срока аренды (за вычи-танием стоимости услуг и налогов, которые подлежат выплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1)         для арендатора — на сумму его гарантированной ликвида-ционной стоимости;

2)         для арендодателя — на сумму его гарантированной ликви-дационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на да-ту приобретения минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, ко-торую следует заплатить в соответствии с соглашением на при-обретение объекта аренды.

Безотказное арендное соглашение арендное соглашение, согласно которого арендарём к началу срока аренды уплачено

такую сумму арендной платы, которая дает возможность арендо-дателю быть уверенным в продолжении срока аренды либо кото-рое может быть разорвано только:

1)         с разрешения арендодателя;

2)         если состоялось определенное непредвиденное событие;

3)         в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого самого актива или вместо него другого анало-гичного по назначению актива с тем самым арендодателем.

Негарантированная ликвидационная стоимость часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь свя-занной с ним стороной.

Непредвиденная арендная плата часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей других, чем срок аренды (объем про-дажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыноч-ные ставки процента и т.п.).

Арендная ставка процента — ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Начало срока аренды — дата, которая настает раньше: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторона-ми обязательств относительно основных положений соглашения об аренде.

Ставка процента на возможные займы арендатора ставка процента, которую должен был бы платить арендатор за аналогич-ную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения аналогичного ак-тива (на один и тот же срок и с аналогичной гарантией) в начале срока аренды.

Срок аренды — период действия безотказного арендного со-глашения, а также период продолжения этого соглашения, обус-ловленный в начале срока аренды.

Субаренда — соглашение о передаче арендатором арендо-ванного им объекта в аренду третьему лицу.

Операционная аренда (лизинг) это хозяйственная опера-ция физического или юридического лица, которое предусматри-вает передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, который не превышает срока их полной амортизации, с

обязательным возвращением таких основных фондов их собст-веннику после окончания срока действия арендного (лизингово-го) соглашения.

Основные фонды, переданные в операционную аренду (лизинг), остаются в составе основных фондов арендодателя.

Принятые в оперативную аренду основные средства и нема-териальные активы зачисляются на внебалансовый счет 01 “Арендованные необоротные активы” по балансовой (остаточ-ной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая отме-чается в договоре операционной аренды.

На этом счете учитываются активы в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, кото-рые получены предприятием на основании договоров операци-онной аренды (лизинга) и учитываются на балансе арендода-теля.

Увеличение остатка счета 01 “Арендованные необоротные активы” происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, кото-рые получены в оперативную аренду, уменьшение — при их воз-вращении арендодателю и в случаях перенесения задолженнос-ти перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс.

Аналитический учет арендованных необоротных активов осуществяется по видам активов.

Следует отметить, что договор аренды, как правило, регу-лирует вопрос лишь срока аренды и арендной платы. Докумен-том, с помощью которого оформляется передача объекта от арен-додателя арендатору, а после окончания срока действия аренды возвращения объекта — от арендатора к арендодателю, является форма № ОС-1 “Акт приема—передачи (внутреннего переме-щения) основных средств” (см. образец 1.1).

При передаче основных средств другому предприятию (в аренду) акт составляется в двух экземплярах (для предприятия, которое сдает и принимает основные средства).

Объект операционной аренды отображается арендатором на внебалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указан-ной в соглашении об аренде.

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудова-ние, реконструкция и пр.), которые приводят к увеличению бу-дущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его

использования, отображаются арендатором как капитальные ин-вестиции в создание (строительство) других необоротных мате-риальных активов.

Надлежащая за пользование объектом операционной арен-ды плата считается затратами в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 “Затраты” с учетом спосо-ба получения экономических выгод, связанных с использовани-ем объекта операционной аренды.

Стоимость и начисление амортизации объекта операцион-ной аренды отображаются арендодателем на счетах бухгалтер-ского учета класса 1 “Необоротные активы”.

Доход от операционной аренды считается прочим операци-онным доходом соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использо-ванием объекта операционной аренды.

Затраты арендодателя по заключению соглашения об опера-ционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаг-раждения) считаются прочими операционными затратами того отчетного периода, в котором они имели место.

Типовая корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга) представлена в табл. 1.2.

Финансовая аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основ-ных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собст-венности на эти фонды арендатору.

Основные фонды, переданные в финансовую аренду (ли-зинг), включаются в состав основных фондов арендатора.

Арендатор отображает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязатель-ства по минимальной на начало срока аренды оценке: справедли-вой стоимости актива или настоящей стоимости суммы мини-мальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отображен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока фи-нансовой аренды, является финансовыми затратами арендатора и отображаются в бухгалтерском учете и отчетности только в

Таблица 1.2 Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга)

 

№ п/п  Содержание хозяйственной операции      Корреспондирующие счета

 

           

            Дебет  Кредит

1          2          3          4

Учет у арендодателя

1.         Передан   обúект   основнûх средств в аренду      10 “Основнûе сред-ства” (в аренде)           10 “Основньіе средства”

2.         Проведенû начисления амор-тизации по обúекту, передан-ному в аренду     949 “Прочие за-тратû    операци-онной    деятель-ности”   13 “Износ (амор-тизация) необо-ротнûх активов”

3.         Отображенû затратû на оп-лату услуг посредников, свя-заннûх с заключением со-глашения об аренде            949 “Прочие за-тратû    операци-онной    деятель-ности”          685 “Расчетû с прочими кре-диторами”

4.         Отображенû суммû НДС от стоимости услуг посредни-ков, связаннûх с заключени-ем соглашения об аренде            64  “Расчетû  по налогам   и   пла-тежам” 685 “Расчетû с прочими кре-диторами”

5.         Отображена  надлежащая  к получению сумма арендной платû           377  “Расчетû  с 713  “Доход  от прочими    деби- операционной торами”                арендû активов”

6.         Отображена сумма НДС из суммû, надлежащей к полу-чению арендной платû        713   “Доход   от операционной арендû активов”     64 “Расчетû по налогам и пла-тежам”

7.         Поступила  арендная  плата от арендатора          30        “Касса”

31        “Счета в бан-

ках”     377 “Расчетû с прочими деби-торами”

8.         Отнесеньі    на    финансовьіе результатьі доходьі от арен-дьі активов 713   “Доход   от операционной арендû активов”        791    “Результат

операционной

деятельности”

9.         Отнесена на финансовûе ре-зультатû сумма затрат опе-рационной деятельности     791    “Результат

операционной

деятельности”           949 “Прочие за-тратû операци-онной деятельно-сти ”

10.       Возвращен обúект основнûх средств   от   арендатора   к арендодателю          10 “ Основнûе сред-ств а”            10 “ О сн ов н û е сре д-ства” (в аренде)

Продолжение табл. 1.2

 

1          2                     |               3               |              4

            Учет у арендатора   

11.

12.

13. 14. 15.       Принят в операционную аренду обúект основнûх средств        01 “Арендованньіе необоротньіе     ак-тивьі"   (внебалан-

совЬІй)           —

 

            Насчитана надлежащая к уплате арендодателю сумма арендной платû           23 “Производство”

91        “Общепроизвод-

ственнûе затратû”

92        “Административ-

нûе затратû”

93        “Затратû на сбûт”

94        “Прочие затра-

тû   операционной

деятельности”           685 “Расчетû с прочими креди-торами”

 

            Отображена НДС из сум-мû, надлежащей к оплате арендодателю       64   “Расчетû   по налогам и плате-жам”    685 “Расчетû с прочими креди-торами”

 

            Перечислена сумма аренд-ной платû арендодателю       685   “Расчетû    с прочими кредито-рами”            30        “Касса”

31        “Счета в бан-

ках”

 

            Возвращен арендодателю арендованньій обьект —        01 “Арендован-ньіе необорот-ньіе активьі" (внебалансовьій)

сумме, которая относится к отчетному периоду. Распределение финансовых затрат между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

Если в соглашении о финансовой аренде не указана аренд-ная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения фи-нансовых затрат арендатор применяет ставку процента на воз-можные займы арендатора.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с арендо-дателями за необоротные активы, переданные на условиях дол-госрочной аренды, предназначен счет 53 “Долгосрочные обяза-тельства по аренде”.

Счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” имеет такие субсчета:

531      “Обязательства по финансовой аренде”;

532      “Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов”.

По кредиту счета 53 “Долгосрочные обязательства по арен-де” отображается начисление задолженности перед арендодате-лем за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, переведение на краткосрочные обязательства, спи-сание и т.п.

Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объекту арендованных необоротных активов.

Затраты арендатора по совершенствованию объекта финан-совой аренды (модернизация, модификация, достройка, дообору-дование, реконструкция и пр.), что приводит к увеличению буду-щих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отображаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором на протяжении периода ожидаемого использова-ния актива.

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглаше-нием предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или самый короткий из двух периодов — срок арен-ды или срок полезного использования объекта финансовой арен-ды (если переход права собственности на объект финансовой аренды после окончания срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой арен-ды определяется арендатором в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 “Основные средства” и 8 “Нематериальные активы”.

Арендодатель отображает в бухгалтерском учете предостав-ленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолжен-ность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и не-гарантированной ликвидационной стоимости за вычитанием финансового дохода, который подлежит получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов). Од-новременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды ис-ключается из баланса арендодателя с отображением в составе про-чих затрат (себестоимости реализованных необоротных активов).

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта фи-нансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, ко-торая определена по арендной ставке процента, является финан-совым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными пери-одами на протяжении срока аренды осуществляется с примене-нием арендной ставки процента на остаток дебиторской задол-женности арендатора на начало отчетного периода.

Распределение финансового дохода между отчетными пери-одами на протяжении срока финансовой аренды пересматрива-ется в том случае, если негарантированная ликвидационная сто-имость уменьшалась.

Если арендодателем является производитель объекта фи-нансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отображается как сумма признанного дохода (выручки) от реа-лизации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одно-временно с признанием дохода (выручки) от реализации гото-вой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимостью этого объекта или настоящей стоимо-стью минимальных арендных платежей, вычисленной по рыноч-ной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на на-стоящую негарантированную ликвидационную стоимость, кото-рая относится на увеличение дебиторской задолженности арен-датора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта фи-нансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы яв-ляется финансовым доходом арендодателя — производителя объекта финансовой аренды.

Затраты арендодателя по заключению соглашения о финан-совой аренде (юридические услуги, комиссионные вознагражде-ния) признаются прочими затратами того отчетного периода, в котором они имели место.

Типовая корреспонденция бухгалтерских счетов по учету финансовой аренды (финансового лизинга) представлена в табл. 1.3.

Таблица 1.3 Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету финансовой аренды (финансового лизинга)

 

1

1          Содержание хозяйственной операции      Корреспондирующие счета

 

           

            Дебет  Кредит

 

            2          3          4

            Учет у арендодателя

1.

2. 3.

4.

5.

6.

7. 8. 9. Отображена балансовая стои-мость обúекта, переданного в финансовую аренду     972 “Себестоимость реализованнûх   не-оборотнûх активов”    10 “Основнûе сред-ства”

 

            Начислена     задолженность арендатору за обúект, пере-даннûй в финансовую арен-ду     161 “Задолженность за имущество, кото-рое передано в фи-нансовую аренду”    742 “Доходû от реализации необо-ротнûх активов”

 

            Отображена сумма части стои-мости арендованного обúекта, которая   подлежит   возмеще-нию арендатором в конце оче-редного периода ее погашения          377 “Расчетû с про-чими дебиторами”      161 “Задолженность за имущество, кото-рое передано в фи-нансовую аренду”

 

            Отображена      задолженность арендатора по уплате процен-тов, которая возникает в конце очередного периода  за поль-зование   имуществом,   пере-даннûм в финансовую аренду  373 “Расчетû по начисленнûм дохо-дам”       733 “Прочие до-ходû от финансо-вûх операций”

 

            Полученû средства от арен-датора в оплату стоимости обúекта финансовой арендû и процентов за пользование арендованнûм имуществом  30        “Касса”

31        “Счета в банках”       377 “Расчетû с про-чими дебиторами” 373   “Расчетû   по начисленнûм    до-ходам”

 

            Отнесена   на   финансовûе результатû    вûручка     за обúект, переданнûй в фи-нансовую аренду 742 “Доходû от реа-лизации    необорот-нûх активов”          793 “Результат про-чей обûчной дея-тельности”

 

            Отнесенû    на    финансовûе результатû процентû за поль-зование   арендатором   пере-даннûм ему имуществом   733 “Прочие дохо-дû от финансовûх операций”  792 “Результат фи-нансовûх операций”

 

            Отображена сумма НДС из начисленнûх    доходов    от передачи обúекта в финан-совую аренду            64 “Расчетû по на-логам и платежам”       742 “Доходû от реализации необо-ротнûх активов”

 

            Отнесена на финансовûе ре-зультатû    балансовая    стои-мость обú екта, переда нного в финансовую аренду            793 “Результат про-чей   обûчной   дея-тельности”         972 “Себестоимость реализованнûх не-оборотнûх активов”

Продолжение табл. 1.3

11        2          I           3          I           4          [

Учет у арендатора

10.

11.

12.

13.

14. 15.

16        Введен в состав основнûх средств обúект, получен-нûй в финансовую аренду          10  “Основнûе сред-ства”   531 “Обязательства по финансовой арен-де”

 

            Отображен НДС из сум-мû, надлежащей к уплате арендодателю         64 “Расчетû по нало-гам и платежам”      531 “Обязательства по финансовой арен-де”

 

            Насчитана амортизация по арендованному обúекту       23 “Производство”

91        “Общепроизводст-

веннûе затратû”

92        “Административнûе

затратû”

93        “Прочие на сбûт”

94        “Прочие   затратû

операционной деятель-

ности”            131 “Износ основ-нûх средств”

 

            Насчитана  надлежащая  к уплате   в   конце   каждого периода сумма части стои-мости обúекта финансовой арендû  531 “Обязательства по финансовой аренде”        611 “Текущая задол-женность по долго-ср оч нûм обяза т ел ь-ствам в националь-ной валюте”

 

            Отображена задолженность по процентам за пользова-ние обúектом, переданнûм в финансовую аренду            952 “Прочие финан-совьіе затратьі"           684 “Расчетû по начисленнûм про-центам”

 

            Погашена  задолженность по    финансовой    аренде перед арендодателем   611   “Текущая   задол-женность по долгосроч-нûм  обязательствам  в национальной валюте” 684  “Расчетû по  на-численнûм процентам”    30        “Касса”

31        “Счета в бан-

ках”

 

            Отнесеньі на финансовьіе результатьі  затратьі,  свя-занньіе с арендой обьекта         792   “Результат   фи-нансовûх операций”       952 “Прочие фи-нансовьіе затратьі"

Обратная аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает продажу основных фондов финансовой организации с одновре-менным обратным получением таких основных фондов физиче-ским или юридическим лицом в операционный или финансовый лизинг.