1.3. Становлення бухгалтерського обліку як науки у ХІХ-ХХ ст.


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 

Загрузка...

3 другої половини XIX ст. у різних країнах з'являються наукові напря-ми, школи, покликані осмислити і використати те, що робив бухгалтер.

Еволюція бухгалтерської науки, тенденції її розвитку в різних країнах детально проаналізовані в роботах Я.В. Соколова [68, 71, 72]. Поділяючи то-чку зору Я.В. Соколова, виділимо наступні чотири наукових школи бухгал-терського обліку, відмінність яких характеризує табл. 1.

Таблиця 1

Особливості національних бухгалтерських шкіл

 

ШцІОнальна Характеристика бухгалтерська школа лдрдкіериіликд

Італійська класична шко-ла бухгалтерського обліку         Напрям в європейській бухгалтерській думці XIX - початку XX ст. характеризується переважанням юридичних аспектів в бу-хгалтерському обліку. Ця школа відрізнялася великим різнома-ніттям. До неї входили ломбардська, тосканська і венеціанська школи. В ії руслі виникли такі вчення, як логісмографія Д. Чер-воні, теорія фонду Ф. Беста, статмографія Е. Пізані.

Французька класична школа бухгалтерського обліку       Напрям в європейській бухгалтерській думці XIX ст., пов'язаний з іменами Ж. Курсель-Сенеля, Л. Сея, А. Гільбо і Е. Лєоте. Для цієї школи характерним було переважання економіч-них аспектів в бухгалтерському обліку. Е. Лєоте і А. Гільбо ство-рили, по суті, суто економічний напрям спочатку у французькій, a потім і в світовій бухгалтерській науці. Чітко відмежовуючи нау-ку про облік від бухгалтерської практики, представники школи вважали, що теорія рахівництва має бути незалежною від розпо-ділу рахункових функцій. Цим вони вперше проголосили незале-жність облікових ідей від вузьких практичних завдань.

Німецька школа бухгал-терського обліку   Напрям в європейській бухгалтерській науці другої половини ХК - початку XX ст., який дещо відстає від передових італійської і французької шкіл. Для цієї школи було характерне чітке розмежу-вання обліку на два самостійні цикли - торгова і виробнича бухгал-терія. Також німецькій школі була властива посилена увага до теорії балансу. Представниками школи є А. Кальмес і I. Шер.

Англо-американська шко-ла бухгалтерського обліку       Англомовний напрям в бухгалтерській науці XX ст. Розквіт цієї школи відбувся у міжвійськовий період. Е головними представни-ками можна вважати: Діксі, Шпруга, Літтлтона, Патона, Мейя, Гар-рісона, Свінея, Хіггінса, Антоні. Школа переслідувала одну мету -зробити облік знаряддям управління. Поклавши в основу обліку са-ме натуральний вимірник, що дозволяє розвинути бухгалтерію все-редину - від обліку синтетичного до обліку аналітичного, школа створила умови для побудови стандартів - норми витрат, які вводи-лися, закладалися в бухгалтерські рахунки. Останні позбавлялися юридичного і економічного змісту, виступаючи в ролі «екранів», що демонсірують, як фактичний перебіг господарських процесів відхи-ляється від нормативних, майбутніх. Подальший розвиток школи привів до виникнення так званого управлінського обліку.Італійська класична школа бухгалтерського обліку

3 початку XIX ст. в італійському обліку намітилися дві тенденції: пер-ша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), друга - заснована на обліку цінностей (еко-номічний напрям).

Представник юридичного підходу Школо д'Анастасіо (1803 р.) в ос-

нову системи обліку поклав рахунок Капіталу. Всі факти господарського

життя повинні зачіпати цей рахунок. Так, Н. д'Анастасіо оприбутковував то-

вари не проводкою:

дебет paxvHKV Товарів,

кредит рахунку Постачальників,

а двома записами:

-          виконання договору про матеріальну відповідальність:

дебет рахунку Товарів, кредитрахункуКапіталу

—        виконання договору постачання:

дебет DaxvHKV Капіталу

кредит рахунку Постачальників.

Н. д'Анастасіо вважав, що на рахунку Капіталу збирають суми за всі-ма господарськими операціями. Він є контрольною сумою для визначення оборотів за рахунками бухгалтерського обліку. Кожна господарська опера-ція вимагала не менше чотирьох записів, тому мала назву четверної бухгал-терії.

Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою, засновником якої був Франческо Марчі (1822-1871 pp.), а справж-нім її главою став Джузеппе Чербоні (1827-1917 pp.).

Ф. Марчі був переконаним прихильником персоналізації, оскільки за кожним рахунком стоїть людина. I цей підхід виправдовував себе у великих підприємствах. У невеликих, де господар сам виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник начебтопроектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти. Такий підхід призво-див Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хтпо одержує цішість, або стає боржником, - дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, - кредитується».

Д. Чербоні розглядав бухгалтерський облік як науку адміністративних функцій, частину юриспруденції. Він був засновником логісмографії - вчен-ня, зміст якого полягав у послідовній персоналізації рахунків. Предметом Mo¬re вивчення були права і зобов'язання фізичних та юридичних осіб. В основі теорії лежали два принципи:

1)         персоніфікації (кожному рахунку відповідала певна особа, група осіб);

2)         дуалістичності (сума кредиторської заборгованості підприємства його власнику завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства з аге-нтами і кореспондентами). Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: «сума кредиторської заборгованості підприємства його власнику завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства зі своїми агентами і кореспондентами».

Розуміння логісмографії в послідовній персоналізації рахунків: мета - в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства; предмет - права і обов'язки фізичних і юридичних осіб; метод - реєстрація.

3 юридичної точки зору, метою бухгалтерського обліку є контроль діяльності осіб, що беруть участь у господарських процесах. їх поділяли на чотири групи: власник, адміністратор, агенти (депозитарії - хранителі цін-ностей, матеріально відповідальні особи, зайняті на підприємстві) і кореспон-денти (фізичні і юридичні особи, з якими підприємство веде розрахунки).

Відповідно до цього групування проводять розподіл рахунків. Причо-му, оскільки адміністратор є посередником між власником, з одного боку, і агентами та кореспондентами - з іншого, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо, і тому він виклю-чається із загальної системи рахунків. Рахунки агентів і кореспондентів зво-дяться в єдину групу рахунків.

Таким чином, логісмографічний баланс включає два основні рахунки першого порядку: рахунок власника і рахунок агентів та кореспондентів.

У логісмографії всі господарські операції поділяли на три групи:

юридичні - відображали розрахунки з кореспондентами;

статичні - відображали внутрішні зміни у складі майна;

економічні - відображали розрахунки підприємства з власником.

Перша і третя групи називалися модифікаціями, оскільки вони зміню-вали підсумок балансу, друга - пермутаціями (вони не змінювали підсумок балансу).

Д. Чербоні був першим, хто застосував до бухгалтерії такі поняття, як аналіз і синтез. Розвиваючи ідеї Ж. Саварі, що розклав облік на синтетичний і аналітичний, він створює вчення про синтетичне складання і аналітичний розподіл рахунків. Так виникає ієрархічна структура рахунків, яка зумовлює і характер форми, що передбачає ведення для кожного рівня ієрархії окремого регістра (книги). Д. Чербоні пояснив взаємозв'язок між синтетичним та ана-літичним обліком, звернув увагу на додатковий контрольний момент подвій-ного запису: «сума залишків за аналітичними рахунками рівна сумі залишків за синтетичними рахунками». Диференціація рахунків привела до утворення поняття «субрахунок», крім того, вона дозволяла відразу перейти до встанов-лення визначеного, конкретно необхідного рівня інформації

Чербоні започаткував також дедукгивний спосіб записів у бухгалтерському обліку: записи у допоміжних книгах важливіші, ніж записи у Головній книзі.

У Чербоні було немало вірних прихильників - Россі, Белліні, Боналумі, Масса, Мондіні, Ріва, Джитті.

Найбільш впливовим був Джузеппе Россі (1845-1921 pp.), який ство-рив справжню філософію обліку на основі аналізу господарських операцій. Операції він вважав предметом бухгалтерського обліку і класифікував їх в три групи:1)        економічні (виробництво, розподіл або споживання матеріальних благ);

2)         юридичні (з'ясування, придбання, втрата або припинення прав і зо-бов'язань);

3)         адміністративні (переміщення цінностей).

Оскільки кожна операція стосується двох суб'єктів, а операції поділя-ються на три типи, то основний принцип обліку Россі називає подвійною по-трійністю. Крім того, автор відомий як крупний історик в області обліку і творець шахової форми рахівництва.

Россі належить досить оригінальне формулювання постулатів Пачолі:

/. Сума сальдо no есіхрахункахріена нулю.

2. Сума оборотіе no есіх рахункахріена нулю.

Цікавою спробою розвинути логісмографію і тісніше пов'язати ії з іде-ями Ф. Віллі була теорія учня і послідовника Чербоні - Клітофонте Белліні (1852-1935 pp.). Представник тосканської школи бухгалтерського обліку, який, змінивши трактування агентів, значно розширив межі обліку. Він виді-лив два види агентів: депозитаріїв (хранителів) - матеріально відповідальних осіб і виконавців. В останньому випадку в облік входили адміністративно-правові відносини. Предметом обліку визнавалися господарські операції, a метою - кількісні вимірювання (квантифікація) фактів господарського життя. їх запис і контроль виконання з метою найбільш ефективного управління під-приємством.

Кожна господарська операція включає об'єкт, суб'єкт і відношення між суб’єктом і об'єктом. Це відношення містить в собі дві групи особових і не-особових рахунків. В особових рахунках сторони називаються дебетом і кре-дитом, в неособових - приходом і витратою. У зв'язку з цим, стверджував Белліні, виникає необхідність складання двох балансів: один - майновий, другий - фінансовий. Перший відображає відносини власника з агентами і кореспондентами, другий - з адміністратором. Майновий баланс включає весь традиційний актив, всю кредиторську заборгованість і зміни капіталу, фінансовий - перелік результатних рахунків.Подвійний запис - це не абстрактний, штучно створений прийом, a принцип, що виражає основну ідею управління - узгодження протилежних інтересів. Белліні вважав, що «характерна межа управління - діяти, арахів-ництва - висвітлювати і направляти, щоб діяти якомога правильніше іраці-ональніше». При цьому він проводив паралель між інвентарем і кошторисом: перший показує поточний стан справ, другий - майбутній.

У логісмографії було багато прихильників, але критиків ще більше. Го-ловним з них був Фабіо Беста (1845-1923 pp.), представник венеціанської школи бухгалтерського обліку. Ф. Беста визнавав предметом обліку не від-носини між людьми, а цінності. Облік він розумів як науку про економічний контроль, що приводить в рух ці цінності. Відповідно до економічного трак-тування обліку Беста підкреслював, що в ньому вивчається не кількісна і які-сна структура господарських цінностей, а їх вартість.

Беста вперше поділив контроль на попередній, поточний та наступний. Він вважав поточний контроль вдало організованим тільки в тому випадку, якщо в ньому передбачена «протилежність інтересів» агентів підприємства, в обліку має бути забезпечений взаємний контроль матеріально відповідальних осіб. У Беста бухгалтер, як контролер, розглядає не стільки законність здійс-нюваних операцій, скільки виступає в ролі судді адміністрації підприємства.

Беста сформулював знамениту теорію фонду, давши визначення термі-ну «фонд» як загального обсягу вартості, вкладеної у підприємство. Фонд складається з окремих елементів, кожному з яких відповідає певний рахунок. Всі рахунки мають вартісний характер і поділяться на прямі і похідні. Прямі включають весь актив і кредиторів, а похідні - власні засоби і результати. Прямі рахунки відображають прямі елементи і поділяються на позитивні (ак-тив) і негативні (кредитори). Зміни всіх прямих і похідних елементів можуть мати активний і пасивний характер.

Заслуговують на увагу погляди Беста на систему і форми обліку. Під системою він розумів «сукупність пов'язанш один з одним записів, що ви-вчаються самі no собі, незалежно від mux способів, якими ці записи були ви-конані і зв'язані між собою, аяе які розглядають певний об'єкт». Отже, об'єкт, тип підприємства, визначає систему обліку. Беста виділяє чотири сис-теми: патрімональную, фінансову, депозитну, договірну.

Тут змішані два критерії - об’єкт і організація запису. Першому крите-рію відповідають три перші системи, другому, такому, що передбачає вве-дення в облік договорів і зобов'язань, - остання.

Форма запису, по Бесту, визначає форму рахівництва, і йому належить краща їх класифікація. Він виділяє три підстави:

>          видрегістра;

>          характер запису;

>          спосіб виконання запису на рахунках.

За видами регістрів виділяються книжкові і карткові форми. Згодом до них додалося рахівництво на вільних листах. За характером запису форми поділяються на прості і подвійні, за способом виконання - на описові, від-творюючі текст і синоптичні операції, де характер запису визначений ії міс-цем і реквізитами.

Проголошуючи оцінку вирішальним чинником обліку, його метою, Бес-та підпорядкував бухгалтерський облік економічній інтерпретації. Він вимагав проводити оцінку за поточними цінами. Ним була написана книга з обліку в трьох томах, яка стала класичною працею всієї італійської школи бухгалтерії.

В. Альфієрі (1863-1930 pp.) - представник венеціанської школи бухгал-терського обліку, учень Беста. Розробив проблеми обліку кошторису, ґрун-туючись при цьому на принципі, що кошторис є вираженням «передбачення економічної діяльності».

Представники економічного напряму бухгалтерського обліку Р. Коффі ІД. Кріпп вважали, що метою обліку є визначення кількості рахунків для об-ліку матеріальних цінностей, змін обсягу і складу майна, дослідження ре-зультатів господарської діяльності.

Р. Коффі вважав, що бухгалтерський облік базується на єдиній теорії, суть якої може бути охарактеризована у визнанні економічної природи рахів-ництва. Кожному виду матеріальних цінностей відповідає певний рахунок. Звідси класифікація рахунків за типом (видами) цінностей.

Всі рахунки поділяються на основі реальних і раціональних (фіктив-них) цінностей. Перша група поділяється на рахунки особисті (дебіторів і кредиторів) і матеріальних цінностей, останні - на рахунки основних і оборо-тних коштів. Друга група включає рахунок капіталу і всі результативні раху-нки. Дві групи рахунків Коффі називав двома серіями і визначав суть подвій-ного запису щодо цих серій.

Оскільки на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріа-льне, теорія Коффі і його послідовників стала називатися матеріалістичною. Міланський автор Джузеппе Людовіко Кріпп (1838 р.) дав їй глибше тлума-чення. Він зазначав, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів гос-подарської діяльності», яка пов'язана з постійними змінами обсягу і складу майна. Ці зміни складають предмет обліку.

Представники ломбардської школи (Ф. Вілла) синтезували юридичні та економічні аспекти обліку.

Франческо Вілла (1801-1884 pp.) зробив синтез юридичних і економі-чних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії.

Ф. Вілла вважав, що всі його попередники говорили про бухгалтерію тільки як про мистецтво ведення рахунків і книг. Для того щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і катего-рії. На практиці вона є комплексом економіко-адміністративних понять, при-значених для ведення рахунків і книг. її мета - контроль організації госпо-дарства і майна. Контроль передбачає збереження цінностей і ефективність їх використання, забезпечення максимальних результатів при мінімальних втра-тах. Це положення зробило Віллу «батьком італійської бухгалтерії». У струк-турному відношенні бухгалтерський облік він поділяв на три частини:

1)         область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку);

2)         правила ведення регістрів та їх практичне застосування;3) організація управління.

Управління, згідно з Вілла, є частиною адміністративного права, яке здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю дія-льності працівників підприємства, з яких вирішальну роль відіграють матері-ально відповідальні особи - хранителі. Хранителі, приймаючи товар, брали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкрива-тися агентам (які працюють усередині підприємства) і кореспондентам (фізи-чним і юридичним особам, які працюють на стороні).

Оскільки управління передбачає постійне переміщення прав і зо-бов'язань між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперерв-ного збільшення відповідальності у одних і зменшення ії в інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійний запис: особа, відповідаль-ність якої збільшується, - дебетується, якої зменшується - кредитується.

При цьому об’єктом обліку Вілла вважав не правові відносини, а мате-ріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бух-галтерський облік був у нього комплексною економіко-правовою дисциплі-ною.

Вілла синтезував юридичний та економічний підходи до визначення суті обліку, систематизував бухгалтерські знання, розробив концепцію облі-кових категорій.

Серед італійських учених були такі, що намагалися поєднати всі ідеї італійської школи. Серед них Емануель Пізані (1845-1915 pp.), який сфор-мував учення - статмографію (від грец. статмо - баланс і графія - опис; отже, статмографія означає балансоведення). Він розглядав облік з механіс-тичноїточки зору. 3 механіки він запозичив поняття дшаміка і статика. Під динамікою розумів майнові рахунки, під статикою - рахунки чистого майна [63, с. 57-58].

Шзані вважав, що бухгалтерія вивчає три види операцій - динаміч-ні, статичні і статико-динамічні. Перші поділяються на внутрішні (змінамайна агентів) і зовнішні (зміна майна кореспондентів), другі - на залеж-ні і не залежні від управління, треті включали одночасно модифікації і пермутації.

Учений вивів постулат: сальдо динамічних рахунків = сальдо статичних рахунків = сумі прибутку.

Ідея цього постулату стала майже загальним досягненням італійської школи бухгалтерів. Кожна господарська операція, за Пізані, передбачає вхід і вихід, причому обсяг інформаційного входу дорівнює обсягу виходу. Пізані розрізняв два шляхи викладення бухгалтерського обліку - логічний та істо-ричний. Перший - раціональний, який йде від складного до простого, від за-гального до окремого (схвалювався Пізані), другий - суто емпіричний, який йде від Беста, від простого до складного, від окремого до загального (засу-джувався ним).

Представників італійської школи об'єднує трактування обліку як функ-ції управління. Тільки тосканська школа трактувала мету обліку як управлін-ня людьми, а венеціанська - як управління ресурсами. Вважають, що бухгал-терський облік як наука був започаткований в рамках італійської школи.

Французька класична школа бухгалтерського обліку

У цій школі істотну роль відіграє економічне трактування бухгалтерсь-кого обліку. Учені цього напряму бачили мету обліку, перш за все у визна-ченні ефективності господарської діяльності підприємства, а не в контролі за збереженням цінностей, як вважали італійці. Кредо цієї школи: «Бухгалтер -економіст, а не сторож чужого добра». За допомогою спеціальної методо-логії він показує рух самого капіталу, ресурсів та цінностей.

Якщо юридична теорія італійців виходила в поясненні подвійного за-пису з правила Дегранжа «Той, хто одержує, - дебетується, той, хто видає, -крєдитується» і тому намагалася тлумачити всі рахунки як рахунки особисті то економічне трактування французької школи пояснювало всі рахунки якрахунки засобів і процесів (операційних). Трактування подвійного запису на-ступне: «Немає приходу без витрат».

Ежен П'єр Леоте - представник французької бухгалтерської науки XIX ст., тісно співпрацював з А. Гільбо. Для Леоте облік - це веління рахун-ків, за допомогою яких досягаються реєстрація, систематизація і координація фактів господарського життя.

Баланс, на його думку, на противагу вченню німецьких авторів, є не що

інше, як наслідок подвійного запису - «синтез рахунків», що не закрилися.

Він заданий рахунками, але разом з тим є квінтесенцією всього обліку - син-

тезом «реального і фіктивного активу та пасиву власника на певний термін».

Тут під фіктивним активом розуміються збитки, а під фіктивним пасивом -

обсяг власних засобів. Леоте і Гільбо спробували побудувати елементарну

модель господарської операції:

R = у ± х;

у = R ± х,

де Д - собівартість,

у - виручка від продажу, х - фінансовий результат.

Всяка операція має три можливі результати:

х>0, х = 0, х< 0.

Вона повинна включати «кількість, ціну за одиницю, суму і містити умови кожної операції, якщо вони були встановлені сторонами».

В основі всіх операцій лежить акт міни. Подвійний запис витікає з умов обміну. Всі мінові акти поділяються на зовнішні і внутрішні. Зовнішні пов'язані відносинами зі сторонніми підприємствами і особами, внутрішні проходять на підприємстві. Перші поділяються на такі, що викликають пере-міщення матеріальних цінностей (надходження, реалізація товарів) і такі, що не викликають змін (переоцінка цінностей); другі поділяються на пов'язані з пересуванням цінностей (передачі від однієї матеріально відповідальної осо-би до іншої) і на матеріально невідчутні (природний спад, недостачі, надли-шки, тощо).

АдольфГільбо (1819-1895 pp.) - представник французької бухгалтерсь-кої школи XIX ст. Як і Е. П'єр, Гільбо вважається творцем суто економічного напряму спочатку у французькій, а потім і в світовій бухгалтерській літера-турі.

Йому належить визначення: «Рахівництво як додаток математики до вивчення економічних кількостей є наукою про рахунки, що відносяться до результатів праці і перетворень капіталу».

Гільбо ввів у теорію обліку терміни «уніграфічний (простий) запис» і «діаграфічний (подвійний) запис». У співпраці з Леоте Гільбо висунув докт-рину трьох функцій обліку:

1)         рахівницької, яка пов'язана з розробкою спеціальної логіки, з класи-фікацією об'єктів і т.д.;

2)         соціальної, яка співставляє класові інтереси;

3)         економічної, яка дозволяє за допомогою облікової інформації здійс-нювати управління господарськими процесами.

У 1860 р. Гільбо запропонував постійне ведення рахунку Реаяізації то-варів. Ця вимога одержала назву перманентного інвентаря, що вказувало на дві обставини: 1) постійне, безперервне збереження в обліку первинної оцін-ки і 2) безперервне отримання фінансових результатів.

Таким чином, Для Леоте і Гільбо облік - це ведення рахунків, за до-помогою яких досягаються реєстрація, систематизація і координація фактів господарського життя. Баланс, з їхньої точки зору, на противагу вченню ні-мецьких авторів, є не що інше, як наслідок подвійного запису. Баланс перед-бачає рівняння двох «мас» - активної і пасивної. Перша включає основні за-соби, оборотні кошти, витрачені засоби, засоби у дебіторів і збитки, друга -власні засоби, засоби кредиторів і прибутки. Регулюючі рахунки вводяться в баланс, і тим самим створюються ніби два баланси - «брутто» з регулюючи-ми статтями і «нетто» - без них.Жан Густае Курсель-Сенель (1813-1892 pp.) - представник французь-кої бухгалтерської школи, послідовник Е. Дегранжа. Створив своєрідну кон-цепцію бухгалтерського обліку як прикладної економіки, що відображає гос-подарські процеси, і як методу управління ними. Підкреслюючи управлінські цілі бухгалтерії, Курсель-Сенель писав: «Знання обліку необхідне всім, але найбільше керівникам»; «Чим повіяьніша оборотність капітаяу, тим необ-хіднішим є рахівнщтво». Цікаві погляди Курсель-Сенеля на організацію об-ліку і зведення балансів в умовах децентралізації обліку по філіалах. Він при-пускав, що центральна контора веде рахунки філіалів, а філіали - рахунок центральної контори. Учений розглядав два варіанти. У першому випадку са-льдо рахунку філіалів (прибутку або збитку) переносяться або на рахунок Ба-лансу завершаяьного, або на рахунок Збитків і прибутків. У другому випадку здійснюються розгорнені проводки, які дозволяють скласти всі види ціннос-тей і боргів, наявні в головній конторі та філіалах, тобто штучно створюють-ся фіктивні внутрішньофірмові обороти. Курсель-Сенель вважав другий варі-ант більш правильним.

Учений дав визначення рахівництва як мистецтва ведення рахунків. Рахунки ж, у свою чергу, призначені для відображення руху капіталу. Він вважав, що рахунків бухгалтерського обліку має бути якнайменше: менше рахунків - менше помилок. Тому для будь-якого підприємства, особливо тор-гівельного, достатньо мати п'ять синтетичних рахунків.

Французькі економісти Ж. Курсель-Сенель та Леон Сей розробили вчення про облік витрат і калькуляцію. Вони вважали необхідним розрахову-вати собівартості всіх вироблених предметів і наданих послуг.

Французькі економісти XIX ст. розглядали бухгалтерський облік з еко-номічної точки зору - як частину політичної економії. Так, наприклад, П.Ж. Прудон, говорив: «Я довго і марно шукав, чому в творах, призначених для навчання політичній економії, починаючи з А. Смита і закінчуючи М. Шевальє, ніде не згадується про комерційне рахівництво. Я закінчив від-криттям, що рахівництво, або, простіше, бухгалтерія, і є справжня політичнаекономія, до чого, зрозуміло, не могли додуматися автори трактатів так зва-них економічних, по суті ж таких, що представляють не що інше, як більш-менш детальні пояснення про способи ведення книг» [52, с. 42].

Розширення меж бухгалтерського обліку до політичної економії, збли-жуючи їх, змусило і бухгалтерську методологію поширитися до раніше не властивих їй меж, до створення обліку всього народного господарства, тобто до того, що отримало назву макрообліку. Тому багато відомих бухгалтерів, макрооблік не визнавали бухгалтерією.

Втручаючись у сферу макрообліку з метою вивчення і розкриття еко-номічної природи господарських процесів, французька школа забула про людей, які здійснюють процеси, і мимоволі вступила в суперечність 3 пов-сякденною буденною роботою бухгалтера - контролювати господарську дія-льність осіб, зайнятих на підприємствах і в організаціях [72].

Німецька школа бухгалтерського обліку

Якщо італійська школа пояснювала бухгалтерський облік виходячи з юриспруденції («Облік - це алгебра права»), а французька - з політичної еко-номії («Облік - це точна політична економія») і кожна у пошуках сенсу зверта-лася до сторонніх наук, підходячи до обліку ззовні, то представники німецької школи, найбільш яскравими виразниками якої були Шер, Шмаленбах, Кальмес, Нікліш, Ле Кутр та інші, формулювали принципи бухгалтерії з неї самої.

Німці не відходили від бухгалтерії в пошуках облікового сенсу. Вони бачили його в тих документах і регістрах, які надходять до бухгалтерії. Облі-кова процедура - ось і мета, і предмет, і метод бухгалтерії. Поза бухгалтерією немає бухгалтерії [72].

Дослідження німецьких учених минулого сторіччя в основному були спрямовані на розв'язання проблем бухгалтерського балансу і вартісного ви-мірювання його елементів, що складають оцінку його статей, з якими вони пов'язували всі інші облікові категорії. Тому саме представники німецькоїнаціональної школи бухгалтерського обліку зробили найбільший внесок в розкриття статичної і динамічної природи балансу.

Представник і, по суті, творець німецької школи, швейцарець Іоганн Фрідріх Шер (1846-1924 pp.) вважав, що «предметом бухгалтерії можуть бути тільки внутрішні і зовнішні господарські та правові факти, які вже здійснжися», а хронологічний і систематичний облік слід розуміти як хроно-логічну і прагматичну історіографію, що фіксує рух речових (тілесних) і юридичних (безтілесних) благ. Бухгалтер є літописцем господарського життя. Він користується математичним методом, і тому облік «...це галузь приклад-ної математики». Бухгалтер користується головним чином грошовим вимір-ником, натуральний - відіграє допоміжну роль. «Мета обліку... полягає в по-двійному виведенні чистого майна», тобто не виявлення результатів господарської діяльності, а розрахунок капіталу, не динаміка, а статика. Звід-си висновок: «Суть кожного рахунку не в обороті, а в його сальдо». В основу обліку на відміну від попередніх авторів, Шер поклав не рахунки, а баланс, в основі якого лежить рівняння капіталу, а сам баланс розуміється як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. Тому теорію обліку Шера часто нази-вають балансовою. «Баланс, - писав він, - є рівністю між активом і пасивом, побудованою у формі рахунків в останній день операційного періоду.

Шер використовує декілька рівнянь капіталу:

А-П = К (актив - пасив = капітал) (1)

Це рівняння одержало назву постулату Шера: сума капіталу підприємс-тва дорівнює різниці між обсягом майна і кредиторської заборгованості під-приємства.

Рівняння (1) показує статику підприємства. Динаміка виражається дво-ма іншими рівняннями:

А-П = К + Пр-3         (2)

А-П-К = Пр-3,           (3)

де Пр - прибуток; 3 - збиток.Рівняння (2) повторює рівняння (1); бухгалтерська їх відмінність поля-гає в тому, що в першому випадку фінансові результати відображаються на рахунку капіталу, в другому - на рахунку збитків і прибутків.

Баланс у звітній формі виступає у вигляді балансового рівняння:

А=К + П         (4)

Рівняння (4) формує початковий баланс:

А + 3 = К + П + Пр   (5)

Рівняння (5) формує подальший баланс.

Учений дає визначення проміжного балансу, «який сюшдається для якого-небудь моменту, що міститься між початком і кіщем операційного року».

Подвійний запис також пояснювався ним, не виходячи з об'єктивних властивих фактів господарського життя обставин, а виводився з формальних моментів, заданих балансовим рівнянням. Подвійний запис - це математичне слідство балансу.

Всі рахунки по відношенню до балансу були поділені на активні і паси-вні. Зміст їх сторін розглядався як протилежне: дебет активного рахунку -збільшення, кредит - зменшення, у пасивних рахунках - навпаки.

Генріх Нікліш (1876-1943 pp.) - представник німецької облікової дум-ки, учень Шера. Нікліш, розвиваючи погляди Шера, створив загальне вчення про статичний баланс. Основні його ідеї: баланс - перетворений інвентар, па-сив включає рахунки власника і кредиторів, можливі тільки чотири типи змін балансу: 1) доцентрові (дебет активного рахунку, кредит пасивного); 2) від-центрові (дебет пасивного рахунку, кредит активного); 3) концентричні (де-бет і кредит активних рахунків): 4) периферійні (дебет і кредит пасивних ра-хунків). Типи (1) і (2) повторюють модифікації, а типи (3) і (4) - пермутації італійської школи.

Розвитком формальних вимог до балансу було правило Вальтера Ле-Кутра, представника німецької бухгалтерської школи першої половини XX ст., про сувору відповідність кожному рахунку певної статті балансу (то-тальний баланс). Особливою заслугою В. Ле-Кутра було те, що він підкрес-лив абсолютно різне значення балансу для різних осіб: керівника, власника, кредиторів, суспільства в цілому, тобто вказав, що баланс треба будувати і розуміти з точки зору його адресата.

Ейген Шмаленбах (1873-1955 pp.) - найвизначніший німецький теоре-тик бухгалтерського обліку XX ст., автор теорії динамічного балансу, називав баланс «акумулятором сил» і у зв'язку з цим давав наступне його визначення: «Дшамічний баланс є співвідношенням активного і пасивного резерву сш, показуючи фінансові результати з урахуванням тимчасових відносш між матеріальними і фінансовими оборотами».

Шмаленбах визначав актив, окрім грошових коштів, як витрати, які ще не стали доходами, тобто підприємство витратило гроші, але ще не утилізу-вало їх. Це привело до виділення таких розділів:

1)         витрати, але ще не витрати (придбання матеріалів тощо);

2)         витрати, але ще не надходження засобів (дебіторська заборгова-

ність);

3)         цінності, які стануть витратами (напівфабрикати тощо);

4)         цінності, які стануть доходами (готова продукція тощо);

5)         гроші (каса, розрахунковий рахунок тощо).

Пасив Шмаленбах визначав як доходи, які ще не стали витратами. Па-сивподілявсянарозділи:

1)         витрати, але ще не витрати (заборгованість постачальникам, по заро-бітній платні і т.ін.);

2)         надходження, але ще не витрати (одержані позики, позики і т.ін.);

3)         витрати, які стануть цінностями (резерви і т.ін.);

4)         доходи, які стануть цінностями (одержані аванси і т.ін.);

5)         капітал.

Учений надавав великого значення питанням графічного зображення бухгалтерських операцій. Він розробив оригінальну систему графіків, де ко-жен рахунок зображався у вигляді певної геометричної фігури: «...прямо-кутники є рахунками з дебетовим сальдо, трикутники - рахунками з кредито-вим сальдо, п'ятикутники - рахунками із змінним сальдо; кружками позначе-ні рахунки транзитного характеру». Лінія, що входить у фігуру справа, пока-зує, що рахунок дебетується, зліва - кредитується.

Е. Косіоль - представник німецької бухгалтерської школи першої по-ловини XX ст., фахівець із балансоведення. Косіоль відзначав відмінність між граничними і проміжними балансами. Під першими (граничними) він ро-зумів початковий і завершальний баланси підприємства, відповідно як мет-рику про народження і свідоцтво про смерть підприємства, під другими -(проміжними) баланси, що складаються за певний проміжок часу роботи під-приємства - місяць, рік і т.д. Відправним пунктом теорії Косіоля було твер-дження, що предметом бухгалтерського обліку є господарські обороти або, як він говорив, атоми вартості, причому для виведення господарських результа-тів необхідно правильно розподілити ці результати по відповідних звітних періодах. Учений піддав критиці погляди прихильників статичного напряму за те, що вони виводили баланс з інвентаря. За своєю природою баланс обу-мовлений операційним періодом. Тісно пов'язавши поняття балансу з платі-жним процесом, Косіоль дав такі тлумачення: у платіжному процесі (обороті) виділяються дві вартості (прихід і витрата), рівні між собою. Вартість прихо-ду визначається дебетовим сальдо активних рахунків і еквівалентами прихо-ду, записаними на пасивних рахунках, вартість витрати - кредитовими сальдо пасивних рахунків і еквівалентами витрати пасивних рахунків.

Пауль Герстнер - представник німецької облікової школи кінця XIX -початку XX ст., теоретик балансоведення. Трактуючи поняття капіталу як рі-зницю між активом і кредиторською заборгованістю, П. Герстнер підкреслю-вав, що рахунок капіталу не можна трактувати в юридичному значенні. Він зазначав, що «це аніскільки не означає, що основний капітал є боргом під-приємства», і тому дав таке класичне в німецькій літературі визначення: «Ос-новний капітал є сума зв'язаних статей активу, яка, після покриття всіх бо-ргових зобов'язань, повинна no статуту залишитися для розподілу між ащіошрами». Значним є внесок ученого у виявлення серії аналітичних хара-ктеристик балансу. Він сформулював п'ять правил для оцінки пасиву, п'ять -для оцінки активу і одне для оцінки взаємозв'язку пасиву і активу.

Розглядаючи кореспонденцію рахунків (проводки) тільки як розвиток взаємозв'язків між частинами балансу, представники німецької школи ство-рили і широко практикують змішані проводки (декілька рахунків дебетують-ся та декілька рахунків кредитуються).

Італійська і французька школи не давали можливості для складання та-ких проводок, оскільки вони порушували безпосередню кореспонденцію між рахунками.

Великим досягненням німецької школи був перехід від ідей, пов'язаних з побудовою балансу, до його аналізу. Багато уваги приділялося і питанням калькуляції. Так, Шер розглядав ії як найважливішу складову бухгалтерії. У цій області ним були сформульовані декілька правил, які одержали загальне визнання:

1)         необхідним є суворе розмежування між виробничими і збутовими витратами: перші включаються у напівфабрикати і готові вироби, другі -тільки в реалізовану продукцію;

2)         всі калькуляції поділяються на попередні, фактичні і подальші;

3)         чим вища частка прямих витрат, тим точніша калькуляція;

4)         непрямі витрати мають розподілятися пропорційно до наперед обра-ної бази.

Альберт Кальмес - видатний представник німецької облікової школи першої половини XX ст., який розробив теорію калькуляції та теорію промис-лового обліку. Його концепція, спрямована проти всього, що створювали іта-лійські автори, і перш за все Д. Чербоні, справила значний вплив на декілька поколінь бухгалтерів і значною мірою дожила до наших днів. Якщо італійські автори починали облік з людини, яку контролює бухгалтер, а американські до-слідники закінчували його аналізом бухгалтерської діяльності, то для Кальмеса суть обліку, його значення - в об'єкгі, субстанції уречевленої праці, визначенні собівартості. Учений виходив з того, що «рахівнщтво фабрики є жрозривноюскладовою її організації, а тому організація і рахівнщтво справляють одне на одного взаємний вплив і перебувають між собою в тісному зв 'язку».

Калькуляція в теорії і практиці розглядається як технічний розраху-нок, який не має жодного зв'язку з бухгалтерією. Кальмес писав, що «бухга-лтерія є основою і контролем калькуляції, а ця остання є продовженням бухгалтерії в деталях». Проголошуючи об’єктом обліку господарську дія-льність підприємства в цілому, учений хотів дійти в обчисленні собівартості до кожного предмета, що знаходиться на підприємстві. У зв'язку з цим все виробництво чітко поділялося на основне і допоміжне. Поділ визнавався об’єктивним, але насправді мав суб’єктивний характер. Господар сам ого-лошував, що він вважав основним, а що побічним, допоміжним. Далі виді-лялися витрати комерційного відділу, їх не включали в собівартість. Загаль-ні витрати були частиною собівартості основної продукції. Вплив ідей Кальмеса був величезним, особливо в Німеччині і дореволюційній Росії (Р. Вейцман і А. Рудановський).

Німецька школа бухгалтерського обліку також зробила значний внесок у розвиток концептуальних підходів до оцінки, на базі яких сьогодні застосо-вується безліч способів оцінки. Характерним для неї є два протилежних по-гляди на проблему оцінки: перший - трактування ії як варіанту продажної ці-ни; другий - оцінка за собівартістю.

Таким чином, калькуляція та облік витрат стають нерозривними проце-сами. Німецькі бухгалтери намагалися збільшити точність розрахунку собі-вартості, пропонували розраховувати ії в якомога коротші терміни, навіть щоденно, при цьому продукцію поділяли на основну, побічну і відходи, а ви-трати - на постійні та змінні.

Англо-американська школа бухгалтерського обліку

Після Першої світової війни італійська і французька школи занепада-ють, формалізм німецької також не міг довго надихати бухгалтерський світ, ісаме тоді починає розвиватися наймолодша, англо-американська, школа, яка і нині продовжує впливати на розвиток теорії бухгалтерського обліку в світі.

Англійські фахівці ігнорували наукові ідеї бухгалтерської думки, проте прагнули виробити суто практичні прийоми роботи. Але практика, в свою чергу, впливала на методологію бухгалтерського обліку.

Так, наприклад, вирішальне значення мали дві вимоги законодавства про виплату дивідендів: 1) дивіденди не можна виплачувати з капіталу і 2) дивіденди можна виплачувати тільки з прибутку. Це потребувало визна-чення таких категорій, як капітал і прибуток [35, с. 104].

Серед основних досягнень Британської школи слід виділити розробку ідей амортизації, введення інституту незалежних присяжних аудиторів. Створення незалежного аудиту - одна з найбільш плідних ідей британських фахівців. Його основними завданнями вважали виявлення фальсифікацій да-них, випадкових помилок, недоліків в організації обліку.

Предметом аудиту в широкому розумінні була психологія, мотиви дій осіб, зайнятих у господарстві. Вчені навіть намагалися скласти список основ-них зловживань бухгалтерів, виходячи з психології людей.

Перша згадка про аудиторів датується 1298 p., коли діяльність гофмей-стера Лондонського Сіті була піддана аудиту спеціальною комісією у складі мера, членів муніципалітету, шерифів та інших осіб гідного звання. Пізніше такі процедури були поширені на різні види діяльності та сформульовані ос-новні вимоги, що висуваються до аудитора (поч. XIV ст.): обережність, чес-ність, знання справи тощо.

Ранній аудит у Британії розвивався в двох напрямах: а) перевірка об-раними представниками городян правильності фіскальної політики урядов-ців; б) перевірка аудитором правильності ведення обліку і розрахунку при-бутку, оподаткування по тих господарствах, які мали зобов'язання по оплаті податків.

У процесі становлення ринкових відносин аудит одержав новий ім-пульс у своєму розвитку в зв'язку з такими чинниками, як розвиток кредит-них відносин, поява елементів ринку капіталів та ін. Посвідчення реальності звітних даних стає основним змістом аудиторських перевірок.

Так, Лоуренс Роберт Діксі (1864-1932 pp.) визначив аудит, як роботу, пов'язану з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу (1892 p.), яка може бути виконана шляхом перевірки документів та інвентаризації цінностей. Діксі бачив цілі аудиту у виявленні шахрайства, випадкових помилок, неправильної методології обліку.

Щодо амортизації, то, за свідченням М. Четфіпда, найперше визна-чення амортизації і приклад, з нею зв'язаний, належить давньоримському ар-хітектору Вітрувію, який визначив амортизацію як «ціну минулого року». Зо-крема, оцінюючи будівлі цегляної кладки, він припускав зменшення їхньої вартості щорічно на одну восьмидесяту частину первинної. В обліковій літе-ратурі поняття амортизації вперше була описано Меллісом (1588 p.).

У XVI-XVII ст. амортизація трактувалася як витрати нерухомого майна, величина якого визначалася шляхом оцінки, що проводиться періодично. До поняття амортизації як системного списання первинної вартості дійшли пізніше. Одна з перших згадок в літературі про нове трактування датується 1861 p., коли В. Інгліш у своїй праці з обліку запропонував щорічно нараховувати амортиза-цію на будівлю і устаткування в розмірі 5-10 % від первинної вартості.

В останній чверті XIX ст. проблема обліку амортизаційних відрахувань поширюється і на інші галузі промисловості. У 1884 р. Юінг Матесон видав в Лондоні книгу «Амортизація фабрик», у якій піддав різкій критиці методи-ку розрахунку амортизації шляхом періодичних переоцінок майна і запропо-нував здійснювати періодичні відрахування за наперед розробленими норма-ми, а також створювати амортизаційний фонд, названий ним «Знос і резерв». Він відзначав, що ціна майна визначається не тільки його фізичним станом, a й іншими чинниками. Отже, підприємство повинне наперед створювати фонд, достатній для заміни устаткування у разі появи нових прогресивних машин. Це було передвісником ідей прискореної амортизації.Економічна експансія Великобританії у XIX ст. сприяла поширенню традиції британської бухгалтерської школи в англомовних країнах. Тут необ-хідно відзначити американську школу, представниками якої по праву можна вважати Ч. Шпруга, Р. Свінея, У. Патона, Д. Мейя, А. Літтлтона, Р. Антоні, Д. Хіггінса та ін.

Чарльз Езра Шпруг (1842-1912 pp.) - представник американської облі-кової школи, один з творців наукової бухгалтерії. Серія його статей, видана під назвою «Алгебра рахунків» (1880 p.), визнана класичною, книга «Філосо-фія рахунків» (1908 р.) - фундаментальною. Він був одним із перших, хто почав читати в університетах курс бухгалтерського обліку. Шпруг показав своїм англомовним колегам важливість і корисність абстрактного викладу бухгалтерських ідей. Вважаючи предметом обліку цінності, він описував їх балансовим рівнянням:

А=П + К, інтерпретуючи ці елементи так: A - me, що я маю, і me, кому я вірю (дебіто-ри) дорівнює П - me, що я повинен, плюс К - моя вартість. Це була логічна база для виведення подвійного запису. Модель Шпруга вважається вихідною точкою сучасноїтеорії бухгалтерського обліку [35, с. 166 ].

 

Модель Шпруга знайшла подальшу підтримку в бухгалтерії та стала основою розвитку двох шкіл - персоналістичної (Патон, Свіней, Чайлд, Фішер, Хікс), представники якої вважали, що рахунок «Капітал» відображає кредиторську заборгованість підприємства його власнику, при цьому вони були переконані, що весь актив бухгалтерського балансу дорівнює вимогам власників та - інституалістичної (Мей, Літглтон) прихильники якої ототожнювали капітал з кредиторською заборгованістю.

Наведемо відмінність у поглядах цих двох шкіл, яку запропонували М. Пушкар, Н. Гавришко, Р. Романів (табл. 2) [33, с. 76 ].Таблщя 2

Шдходи до вирішення основних проблем бухгалтерського обліку двох американських бухгалтерських шкіл

Проблеми      Персоналісти Інституалісти

Трактування ра-хунку Капітал        Кредиторська заборгованість підприємства власнику    Власність підприємства, вільна від боргів

Зміст пасиву балансу           Джерела фінансування госпо-

дарської діяльності підпри-

ємства            Власні засоби підпри-

ємства і його креди-

торська заборгованість

Мета підприємства   Збільшення джерел фінан-сування Збільшення прибутку і

власних засобів (капіта-

лу) підприємства

Зміст рахунку

Прибутків і

збитків            Позбавлений самостійного

змісту, субрахунок до рахунку

Капітал           Центральний рахунок,

який показує фінансовий

результат підприємства

Характеристика

рахунку

Прибутки і

збитки            Збірно-розподільчий            Фінансово-результатний

Балансове рівняння  А =П + К        А-П = К

Роль дивідендів         Частина прибутку підприємст-ва   Частина витрат підпри-ємства

Оцінка            Переоцінка за поточними ці-нами Оцінказасобівартістю, історичними цінами

Користувачі балансу            Сторонні особи, акціонери і кредитори     Адміністрація підприєм-ства

Періодичність балансу         Річна   Дорівнює господарсь-кому циклу

Амортизація  Регулятив       Резерв

Уїльям Ендрю Патон (1889-1991 pp.) - глава персоналістичного на-пряму в американській обліковій школі. Він стверджував, що весь актив бух-галтерського балансу дорівнює вимогам власників, що підприємству, по суті, байдуже, за рахунок яких засобів (власних чи позикових) розвивати свою ді-яльність. Патон вважав, що мета підприємства - це збільшення його оборотів, постійне економічне зростання, а отже, абсолютно байдуже, досягнуте це зростання за рахунок свого чи залученого капіталу. Завдання бухгалтера, перш за все, дати правильну оцінку засобів підприємства і його прибутку. Патон стверджував, що прибуток утворюється або за рахунок збільшення до-ходу, або за рахунок скорочення витрат. При цьому він поділяв прибуток на два потоки: операційний (прибуток від господарської діяльності) і фінансо-вий (прибуток від кон’юнктури). Звідси визначення операційного прибутку як реалізованого доходу підприємства, а витрат - як витрат на отримання прибутку.

Генрі Свіней - американський теоретик бухгалтерського обліку першої половини XX ст., прихильник персоналістичного напряму. Він відомий як критик прибутку, вважаючи таку величину нереальною, яка може бути одер-жана тільки в результаті правильної оцінки і яка, згідно з поглядами Свінея, залежить від цілей господарської діяльності підприємства. Тому важливо не те, скільки заплатили за той чи інший предмет сьогодні або тим більше у ми-нулому, а те, яка буде ефективність використання цього предмету в майбут-ньому. Оскільки розрахувати таку ефективність неможливо, доводиться ви-користовувати штучно певну ціну відтворення. При хорошому попередньому розрахунку, на думку вченого, ціна відтворення відобразить і майбутню ви-робничу ефективність, і в цьому випадку в обліку не треба вдаватися до ко-ректування за допомогою індексів цін, тим більше що вони не стабільні.

Джордж Олівер Мей (1875-1961 pp.) - представник інституалістичної школи бухгалтерського обліку, автор класичного визначення: «Мжтецтво за-пису, класифікації і узагальнення у вартісній оцінці операцій та операцій, що мають, принаймні частково, вартісний (фінансовий) характер, з подальшою інтерпретацією результатів». Критерієм для вибору того чи іншого методо-логічного підходу Мей вважав корисність і стверджував, що в теорії взагалі і в теорії обліку зокрема важлива не істина, а користь від представлених даних. Учений був категорично проти нав'язування державою якихось облікових принципів. Стандартизація, на його думку, повинна проходити знизу, а не зве-рху, тільки з урахуванням взаємних інтересів всіх учасників господарського процесу може бути досягнутий успіх. Він наполягав на тому, що громадські професійні організації, а не бюрократи з міністерств повинні розробляти і про-понувати практикам варіанти методологічних розв'язань облікових завдань.А. Літтлтон - представник американської бухгалтерської школи XX ст., прихильник інституалістичного напряму. Літтлтон проводив відмін-ність між категорією ціни в політичній економії, де вона визначається попи-том і пропозицією, і в бухгалтерському обліку, де вона вимірюється витрата-ми. Він відстоював ідею оцінки за фактичними витратами, переоцінку за очікуваними прибутками відкидав як свідомо некоректну процедуру. Учений дотримувався точки зору, що амортизація - складова витрат підприємства. При цьому він стверджував, що амортизаційний фонд збільшує капітал, тобто відбувається збільшення власних засобів.

Відмінності в поглядах персоналістів та інституалістів виявили необ-хідність сформулювати п'ять своєрідних підходів до проблем теорії бухгал-терського обліку. Це соціологічний, економічний, біхевіористичний, психо-логічний та інформаційний (рис. 5).

Серед основних досягнень американської школи виділимо наступні: розробка методології і практики управлінського обліку, оригінальних методів калькуляції, оцінки виробничих запасів, формулювання ідей облікової полі-тики, положень етики бухгалтерів.

Управлінський облік - порівняно новий напрям бухгалтерського облі-ку, який асоціюється з іменами таких відомих американських фахівців, як Р. Антоні, Г. Емерсон, Ч. Гаррісон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен. На думку Х.Т. Джонсона, перша згадка про передвісника управлінського обліку - ви-робничий облік - датується 1855 роком і належить до системи обліку, що за-стосовувалася на фабриці «Лиман Міллс», спроектованої виходячи з цілей ефективнішого моніторингу виробничого процесу. Відмітною особливістю цієї і подібних систем був облік прямих виробничих витрат. До 1880 року не-значна увага приділялася обліку і розподілу накладних витрат.

Роберт Антоні - представник сучасної американської облікової шко-ли, послідовник інституалістичного напряму, фахівець в галузі управлінсько-го обліку. Антоні виділяв три функціїуправлінського обліку:

1) планування і координування майбутнього розвитку підприємства;Підходи в теорії обліку, сформульовані бухгалтерами американської школи

соціологічний

Метою обліку є забезпечення справедливості по відношенню до всіх учасників господарського процесу; предметом бухгалтер-ського обліку вважають не окреме підприємство, а певний соціум, тому бухгалтер повинен прагнути до того, щоб фіксувати фінансо-ве становище фірми, не тільки щоб обчислювати ії прибуток, а ви-значати соціально-економічні наслідки дій адміністрації, при цьо-му необхідно встановити соціальні витрати і соціальні доходи.

 

економічний

Метою обліку є контроль та оцінка економічних показників, в забезпеченні умов для досягнення максимальної ефективності ви-робництва.

 

біхевіористич-ний

Мета обліку - це розробка способів впливу на поведінку бух-галтерів, а через них на всіх осіб, зайнятих в господарській діяль-ності. Методи бухгалтерського обліку повинні обиратися залежно від цілей і поведінки людей. Дані, що надходять, викликають пев-ну реакцію бухгалтера, а в результаті опрацювання цих даних ви-никає якісно новий інформаційний потік.

 

—*■ психологічний

У підприємства немає і не може бути мети, вона може бути тільки у людей, так вважали представники цього напряму. Органі-зація бухгалтерського обліку має починатися з бачення бухгалте-ром ролі підприємства і свого місця в ньому. Сутність облікової системи зводиться до того, що фактом свого існування вона при-мушує осіб, зайнятих в господарському процесі, працювати з дум-кою про необхідність відзвітуватися. Система обліку має забезпе-чити можливості контролю та коректування небажаних відхилень на різних рівнях управління на основі розподілу відповідальності.

 

інформаційний

Предметом обліку є інформаційна подія, тобто елементарна ін-формаційна одиниця про факт господарського життя. Вартість інфо-рмації не повинна перевищувати витрат на ії отримання. Основною перевагою бухгалтерських даних має бути їх корисність. Виникає поняття релевантності - доцільності, використовуваної інформації.

Рис. 5. Характеристика підходів до проблем теорії бухгалтерського обліку американської школи

2)         оперативне управління;

3)         оперативний контроль та оцінка результатів роботи підприємства. Трьом функціям відповідають три розділи управлінського обліку:

 

1)         облік витрат;

2)         оперативний аналітичний облік;

3)         центри відповідальності.У першому розділі Антоні фіксує дані про прямі, непрямі і капітальні витрати, які необхідні для оцінки ефективності функціонування підприємст-ва, короткострокового і довгострокового планування, визначення найбільш перспективних шляхів розвитку підприємства. У другому розділі аналізують-ся можливі очікувані витрати і прибутки підприємства, які можуть виникнути при прийнятті того чи іншого рішення і дозволять оцінити ступінь господар-ського ризику. Ця інформація не фіксується на бухгалтерських рахунках і оформляється суто статистичним способом. Мета цього розділу - інформа-ційно-орієнтувальна. У третьому розділі вивчається контроль осіб, в обов'яз-ки яких входить витрачання засобів. Тут вчений виділяє центри відповідаль-ності, які, в його розумінні, є організаційною одшщею, яка наділена певною відповідальністю і очолюється керівником. Він розглядає бухгалтерський об-лік як інструмент управління людьми і через них - підприємством.

Надалі в рамках управлінського обліку набули розвитку кілька перспе-ктивних напрямів, пов'язаних з плануванням, контролем і оцінкою діяльнос-ті. Зокрема, відзначимо концепцію центрів відповідальності Дж. Хіггінса.

Джон Хіггінс - представник американської облікової школи середини XX ст., автор концепції центрів відповідальності, яка розглядає ступені від-повідальності певних осіб за фінансові результати своєї роботи. При визна-ченні центрів відповідальності передусім беруть до уваги технологічну стру-ктуру підприємства, а далі виділяють ії горизонтальний і вертикальний розрізи. Перший обмежується колом діяльності кожної особи, відповідальної за центр; другий зумовлює ієрархічні сходи правочинності осіб, які прийма-ють управлінські рішення. Кожний з центрів може бути центром витрат, до-ходів або ефекту інвестицій. У першому випадку звіт складають за витрата-ми, в другому - за прибутком і в третьому - за термінами окупності. Керівник центру повинен нести фінансову відповідальність за прийняті зо-бов'язання по виконанню завдань. При цьому кожний центр може виконува-ти різні функції (виробництва, маркетингу, технічних розробок, обліку, конт-ролю). Це пов'язано з тим, що об’єктом центру є людина, агент,адміністратор, а не окремо взяті функції або засоби. Горизонтальний і верти-кальний розрізи центрів відповідальності підприємства дозволяють поєдну-вати централізоване керівництво з максимально можливою ініціативою кері-вників структурних підрозділів підприємств на користь загальної мети. Таким чином, теорія «центрів відповідальності» - це нове психологічне трак-тування обліку, спрямоване на організацію поведінки адміністратора. її мета не стільки контроль, скільки допомога в організації самоконтролю, бо перед-бачається, що жодна людина не буде порушувати вигідні для неї цілі і крите-рії [35, с. 180].

У процесі еволюції управлінського обліку американськими інженерами і бухгалтерами була розроблена низка оригінальних систем калькуляції собі-вартості: стандард-костінг, директ-костінг, диференційована система кальку-ляції-АВС-метод.

Родоначальником системи стандард-костінг вважається Гаррінгтон Емерсон (1853-1931), який опублікував у 1908-1909 pp. серію статей з опи-сом принципово нової системи обліку, призначеної для:

а)         планування і контролю витрат;

б)         оцінки результатів діяльності;

в)         складання бюджетів і кошторисів;

г)         оцінки інвентарю;

д)         мотивації працівників.

Основа системи - нормативи витрат за їх видами та варіаційний аналіз відхилень.

Чартер Гаррісон - представник англо-американської облікової школи, також є одним із засновників системи стандарт-костінг (1911 p.), згідно з яким нормативна (стандартна) система обліку розкривала статику, відхилен-ня від неї виявляли динаміку господарського процесу. На думку Гаррісона, першорядне значення для обліку, а отже, для калькуляції має не вартісний (грошовий) вимірник, як вважала більшість його колег, а натуральний, оскі-льки нормувати виробництво слід не в грошовому, а лише в натуральномувираженні. Сама ж собівартість повинна визначатися не за фактичними ви-тратами, що мають суто історичний ретроспективний характер, а за поточни-ми цінами. Ця концепція протилежна доктрині перманентного інвентаря і за-снована на припущенні, що витрати - це не ті гроші, які були витрачені раніше, а ті, які витрачалися б сьогодні (за поточними цінами). Відповідно до цієї концепції Гаррісон вважав за необхідне всі цінності в балансі показувати в поточних цінах.

Основна ідея системи директ-костінг полягає у тому, що в складі собі-вартості необхідно враховувати тільки змінні виробничі витрати. Цей напрям пов'язаний з іменами Дж. Кларка і Дж. Харріса.

Кінець 1980 року ознаменувався новим напрямом калькуляції собіварто-сті - диференційованою системою. Поява цього напряму пов'язана з іменами Р. Каплана і Р. Купера, які ввдали в 1988 р. книгу «Втрати релевантності: зліт і падіння системи управлінського обліку. Ця праця, яка одержала в 1989 р. пре-стижну премію «За внесок у розвиток управлінського обліку», встановлену Американською обліковою асоціацією, була поштовхом до розвитку нових ідей. Упродовж наступних двох років ці вчені опублікували низку статей, при-свячених новій системі калькуляції. їх основна ідея полягає в ідентифікації і зборі інформації про витрати по всіх видах діяльності, що належать до повного технологічного процесу: проектування, інженерні розрахунки, виробництво, маркетинг, реалізація, експлуатаційне обслуговування. Така деталізована ін-формація дозволяє обґрунтовано розподіляти накладні витрати. Реалізація сис-теми можлива лише в комп'ютеризованому середовищі.

Одним із значних досягнень американської бухгалтерської школи є розробка нових методів оцінки виробничих запасів, зокрема FIFO і LIFO, по-ява яких обумовлена самим життям. Так, хвиля інфляційних процесів, що прокотилася по багатьох країнах світу в першій половині XX ст., привела до появи методу LIFO, який набув значного поширення в СПІА після того, як у 1938 р. федеральний закон про оподаткування дозволив його застосування. Надалі були розроблені й інші методи оцінки.Дуже плідні результати для практичної бухгалтерії мала розробка ідеї облікової політики на підприємстві. Необхідність у цьому не випадково з'яв-илася в США - саме в цій країні облік найменше регулюється державними органами. Щоб навести певний лад і забезпечити передбачуваність в практиці бухгалтерського обліку, Конгрес США в 1934 р. доручив Комісії по цінних паперах і біржах розробити положення про облікову політику для фірм, які котирують свої цінні папери. Надалі і усіх економічно розвинених країнах були розроблені відповідні національні стандарти. Введення в теорію і прак-тику категорії «облікова політика» означало визнання ролі бухгалтера і облі-кових методів у формуванні прибутку підприємства, показувало відносність облікових даних, істотно змінювало статус бухгалтера і його місце в управ-лінській ієрархії. Подальший розвиток ці ідеї отримали у формуванні нового напряму в обліку, що одержав назву «обліку, який творить». Беззаперечною заслугою американської бухгалтерської школи слід визнати розробку конце-пції професійної етики, тобто зведення моральних правил поведінки бухгал-тера. Вперше ідея етичного кодексу була висунута Р. Монтгомері. Змістовні аспекти його були розроблені Дж. Кері (1900-1984 pp.) представником аме-риканської бухгалтерської школи XX ст.

Прагнення перетворити облік на знаряддя управління привело бухгал-терів англомовних країн до використання психології, причому у варіанті бі-хевіоризму, який вважає предметом психології не свідомість, а поведінку. Фахівці керувалися схемою: стимул - реакції (S - R). Документ - це стимул, a реакція бухгалтера має бути зумовлена цим стимулом (документом). Завдяки психологічному трактуванню забезпечувалася стандартизація бухгалтерської роботи. Вона перетворювалася на набір наперед заданих варіантів - рішень.

Таким чином, вплив представників розглянутих чотирьох шкіл був зна-чно ширший, ніж територія їхніх країн. Італійська школа була широко відома в Європі, і можна сказати, що європейська облікова думка розвивалася, знач-ною мірою відштовхуючись від ії поглядів. Наприклад, теорія динамічного балансу Шмаленбаха - не що інше, як позитивна критика італійських ідей.Французька школа зробила величезний вплив на деяких представників німе-цької школи, наприклад, на Рігера, Буррія, Бідермана, Косіоля, а також на фахівців франкомовних країн; німецька школа - на бухгалтерів скандинавсь-ких і балканських країн, Швейцарію. Англо-американська школа сьогодні є найбільш поширеною, що пов'язано не стільки з ії методологічними перева-гами, скільки з експансією англо-американського капіталу і розповсюджен-ням англійської мови. її ідеї панують у США, Англії, Індії, Канаді, Японії, багатьох африканських країнах. У Латинській Америці послідовно змінював-ся вплив італійської, французької і англо-американської шкіл [68].

В італійській школі переважало юридичне трактування бухгалтерського обліку. Видатні представники ії виходили з того, що бухгалтер враховує не цінності як такі, а права і обов'язки матеріально відповідальних, юридичних і фізичних осіб, з якими дане підприємство веде розрахунки (їх називали коре-спондентами). Стверджувалося, що бухгалтер фіксує не гроші в касі, не мате-ріали в коморі, а відповідальність касира, комірника і т.д. Кожний рахунок персоналізувався, тобто за ним завжди бачили певну особу, і подвійний запис пояснювався правилом Е. Дегранжа: той, хто видає, - кредитується, той, хто одержує, - дебетується. Вже в XX ст. неодноразово піднімалося питання про створення спеціальної галузі юриспруденції - бухгалтерського права, бо бух-галтер і є суддя, який застосовує на практиці норми державного права. «Облік -алгебра права», - скаже П. Гарньє.

Істотну роль у французькій школі відігравало економічне трактування бухгалтерського обліку. її представники бачили мету перш за все в обчис-ленні ефективності господарської діяльності підприємства, а не в контролі за збереженням цінностей, як багато хто з італійських колег. Бухгалтер - еко-номіст, а не сторож чужого добра. За допомогою спеціальної методології він показує рух самого капіталу, ресурсів, цінностей, а не їх юридичної тіні у ви-гляді прав і зобов'язань. Звідси й інше пояснення природи подвійного запису: немає приходу без витрат. Таку точку зору підсумував Ж. Прудон, який вва-жав, що бухгалтерський облік і є справжньою політичною економією.Німецька школа - надавала великого значення процедурним питанням, конструюванню форм рахівництва, послідовності записів. Для цієї школи характерний перехід від балансу до рахунку, а не від рахунку до балансу, як це було прийнято в італійській і французькій школах. Якщо дві останні трак-тували дебет і кредит будь-якого рахунку як якісно однорідні поля (теорія одного ряду рахунків), то німецька дотримувалася того, що значення дебету і кредиту змінюється залежно від того, йдеться про активний чи пасивний ра-хунок (теорія двох рядів рахунків).

Американська школа - розглядала бухгалтерський облік як інструмент управління людьми і через людей - підприємством. Психологічно бухгалтерсь-ка інформація - це стимул для адміністраторів, які повинні на нього реагувати. Якщо реакція неможпива, то й інформація даремна (надмірна інформація). До-сягненням американських учених було створення таких методологічних при-йомів, як «стандарт-костінг», «директ-костінг» і «центри відповідальності», що з часом дозволило сформувати спеціальну галузь бухгалтерії - управлін-ський облік.

Таким чином, кожна з чотирьох шкіл привнесла певні ідеї в трактуван-ня бухгалтерського обліку і завдяки цьому - в трактування самої господарсь-коїдіяльності.

Аналіз концептуальних основ національних шкіл дозволяє зробити ви-сновок про те, що історія бухгалтерського обліку може бути представлена як схема послідовно домінуючих теоретичних уявлень.

3 XV до XVII ст. переважала італійська бухгалтерія. У її рамках були сформульовані основні облікові категорії - баланс, рахунки, подвійний запис, сальдо і т.ін.; розроблені інтерпретаційні, переважно персоналістичні схеми.

3 XVII по XIX ст. домінує вплив французької школи, яка дала світові ідеї синтетичного і аналітичного обліку, коллації, диференційовану систему форм рахівництва, у тому числі такі регістри, як картки і вільні листи. Тут же народилася і можливість інтерпретації бухгалтерського обліку як науки про управління одиничним підприємством і як частини політичної економії.Перша половина XX ст. продемонструвала торжество німецької бухга-лтерської школи. Саме в її рамках виник такий напрям, як балансоведення, одержав розвиток економічний аналіз, були запропоновані різні процедурні підходи до реалізації безлічі облікових завдань, створені децимальні плани рахунків, сформульовані положення про калькуляцію собівартості, централі-зацію і децентралізацію обліку і, що особливо важливо, запропоновані доста-тньо ефективні прийоми трансформації облікових показників в умовах пада-ючої валюти (інфляції).

У другій половині XX ст. переважає американська школа, яка дала без-ліч підходів до вивчення поведінки осіб, зайнятих в господарських процесах (біхевіоризм), поділ обліку на макро- і мікрорівні2, причому в останньому ви-діляють фінансовий, управлінський облік і аудит. В рамках управлінського обліку американці подарували світові стандарт-костінг, директ-костінг, в сфері аудиту удосконалили те, що почали англійці. Нарешті, розвиток обчис-лювальної техніки дозволив американцям створити ефективні комп'ютерні системи обліку.

Всі чотири школи незалежно від напрямів, мети обліку, предмету ви-вчення, мали величезний вплив на формування світової бухгалтерської науки і своїми поглядами, науковими розробками, пропозиціями вийшли далеко за межі своїх держав. Вони мали також взаємний вплив, що в цілому викриста-лізувало бухгалтерський облік як науку на основі права, політичної економії, фінансів, грошового обігу, математики та психології.

Макрорівень представлений національним рахівництвом, яке, no суті, є частиною економічної статис-тики, апе використовує бухгсттерський принцип подвійного зстису для обчислення показників економічно-го розвитку країни (встовий національний продукт, національний дохід, платіжний і торговий баланси і т.д.). Мікроріеень предстаелений камеральним (бюджетним) обліком і, еласне, обліком бухгалтерським [35, с. 14].