1.1. Зародження та розвиток бухгалтерського обліку в країнах Стародавнього світу та Середньовіччі


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 

Загрузка...

Жоднаріч на світі не з'явилася сама собою з нічого, a будь-яка з чогось виникла і обернена назад, до своїх далеких першопричин, до глибин колодязя минулого.

Т. Манн

Сучасний бухгалтер займається не тільки веденням рахунків, а й здійс-

нює широку діяльність, що охоплює систему планування та ухвалення рішень,

контролю, оцінки і аналізу діяльності підприємства. Сучасний фахівець пови-

нен задовольняти потреби тих, хто використовує облікову інформацію, неза-

лежно від того, є вони внутрішніми чи зовнішніми її споживачами.

Найважливіші якості бухгалтера - принциповість, відповідальність,

прагнення справедливості, вимогливість до себе та інших людей. Він чинить

по совісті, тобто все виконує згідно із законом. Це формує його особистість і

наповнює його роботу глибоким змістом.

 

Сучасні бухгалтери створюють про-

фесійні об'єднання. Символом їхніх праг-

нень став міжнародний герб бухгалтерсь-

кої професії, визнаний інгернаціональною

емблемою облікових працівників. На ньо-

му зображені сонце, ваги, крива Бернуллі і

девіз: «Наука, совісгь, незалежнісгь». Сон-

це символізує висвітлення бухгалтерським

обліком господарської діяльносгі, ваги -

бухгалтерський баланс, а крива Бернуллі -

символ того, що облік, виникнувши одно-Рис. 1. Міжнародний герб

бухгалтерів     го разу, існуватиме вічно.

 

Щоб гідно оцінити професію бухгалтера та його енесок у

підвищення ефективності господарської діяльності, Міжнародний

конгрес бухгалтеріе у 1946 р. затеердие герб бухгалтера, запропо-

ноеаний знаменитим французьким ученим Жаном Батістом Дюмар-

ше. Герб ешлядає гідно і, здаеалося б, його опис цілком однозначшй.

Проте насправді тут є нюанси, над якими можна замислитися. По-

перше, існує думка, що замість спіралі Бернуллі на гербі зображена

ЦЕ ЦІКАВО...

спіраль Архімеда. По-друге, розташований наеколо центральної ча-

стини дееіз різні автори перекладають російською моеою по-

різному. Річутому, що аетор герба - француз, тому спочатку слоеа

дееізу були написані французькою моеою. Проте зараз іноді використовується англійське

написашя, що й приводить до непорозумінь. Написання е обох випадках майже однакоее,

алезначення французьких і англійських сліе дещо еідрізняються:

science - conscience - indépendance (французьке)

science - conscience - independence (англійське)

Результат може бути різним, причому зустрічається декілька варіантів перекла-ду наросійськумову: наука (знання) - соеість (сумлінність) - незалежність.

Таким чином, зміст і символіка офіційно затеердженоїміжнародної емблеми рахун-кових праціеникіе не піддається однозначному тлумаченню і залишає простір 'для дискусій, різних думок і припущень! Чи не характерно це і для бухгалтерського обліку е цілому?

 

За часів Луки Пачолі бухгалтерію вважали чорною магією. I дотепер щось подібне відчуваєш, коли бачиш очі студента, у якого, як говорять бух-галтери, «зійшовся баланс». 3 хаосу документів, регістрів, чисел раптом ви-никає порядок. Магія та й годі! Світ прагне впорядкованості в усьому. Чи не в цьому вічна суть бухгалтерії?

Сучасна бухгалтерія сягає своїм корінням у глибину століть. Проте про давнє походження категорій, форм, методологій, які складають глибинний і найстійкіший пласт обліку, що органічно зливається із сучасним, наші фахів-ці часто навіть не підозрюють. Здається, це існувало завжди.

Який досвід залишила нам історія про сферу діяльності бухгалтера? Яку естафету ми передаємо майбутнім поколінням? Одержати відповіді на ці запитання неможливо без певного історичного екскурсу, оскільки минуле не тільки пояснює сьогодення, а й дозволяє зазирнути в майбутнє.

Вивчення давніх документів дозволяє прослідкувати еволюцію обліку, не вдаючись до догадок і умоглядних припущень. Тільки аналіз дозволить відповісти на запитання, коли була «зведена» складна споруда, що іменується

стародавньою бухгалтерією.Історія бухгалтерського обліку налічує майже шість тисяч років. Вона виникла в епоху палеоліту, в той час, коли наші далекі предки стали усвідом-лювати себе в суспільстві. Вона не стояла на місці, а безперервно розвивала-ся. За цей час практично кожна країна зробила свій гідний внесок у цю сферу. Окрім загальних принципів і положень, які використовуються повсюдно, в бухгалтерському обліку виникли і розвинулися національні школи і напрями, що відображали економічні особливості окремих країн. He одне покоління облікових працівників зберігало і передавало нам свої традиції. Сучасні бух-галтери продовжують і розвивають їх.

Щоб прослідкувати еволюцію бухгалтерської думки, розглянемо основні етапи розвитку бухгалтерського обліку. Його методологія пройшла шість го-ловних етапів, примножуючись, ускладнюючись і удосконалюючись [35, с. 6].

1.         Натуралістичний (4000-500 до н.е.). Думка бухгалтера досить при-мітивна: він прагне відобразити в обліку те, що бачить, з чим працює. Вини-кає центральне поняття бухгалтерського обліку - факт господарського життя. Будь-яка одиниця майна, що знаходиться в організації, має бути зафіксована в обліку. Так народжується інвентаризація і разом з нею матеріальні (інвен-тарні) рахунки. Кожний факт господарського життя, який породжує зо-бов'язання сторін, також має бути відображений в обліку, і це приводить до такого методу, як коллація (звірка взаємних розрахунків), а в самому обліку для ії фіксації виникають рахунки розрахунків (контокорентні).

2.         Вартісний (500 до н.е. - 1300 н.е.). Поява грошей привела до виник-нення нового прийому - оцінки, яка проводилася в усіх випадках, коли гроші виступали у функції міри вартості. Об'єкт обліку - роздвоївся, бо спочатку він відображався в натуральному вимірі, а потім (або одночасно) - в грошо-вому.

Поява грошей мала ще один наслідок - поділ обліку на патрімональний і камераяьний. У першому спиралися на облік майна, в другому - на відобра-ження приходу і витрати грошей. У патрімональному обліку гроші мають функцію міри вартості, в камеральному - засобу платежу.3.       Диграфічний (1300-1850 pp.). Бажання і необхідність виявляти фі-нансовий результат господарської діяльності привели до поділу патрімональ-ного обліку на уніграфічний (простий запис) і диграфічний (подвійний запис).

4.         Теоретико-практичний (1850-1900 pp.). Подальший розвиток діг-рафічного обліку відбувався в двох напрямах. Одні фахівці намагалися тлу-мачити факти господарського життя з позицій юриспруденції, інші розгляда-ли їх як економічні, при цьому виникало питання пріоритету форми (право) над змістом або змісту (економіка) над формою. Більшість бухгалтерів, знач-ну увагу приділяли обліковій процедурі, що привело до диференціації р&хун-ків, їх класифікації, розвитку різних форм рахівнщтва. Виникають умовні категорії: баланс, прибуток, собівартість, витрати виробництва і т.ін.

5.         Науковий (1900-1950 pp.). У середині XIX ст. були закладені основи бухгалтерської науки (рахунковедення), сформульований і обґрунтований її категорійний апарат. До кінця XIX ст. переважала юридична інтерпретація обліку, з початку ХХ-го набуло визнання економічне його розуміння. Обидва наукові напрями співіснували, час від часу посилювався вплив то одного, то іншого, але жодна з доктрин не переважала, і жодна з них не зникала. Істот-ного значення на цьому етапі набувають облік витрат і калькуляція собівар-тості продукції, робіт та послуг.

Теорія калькуляції собівартості виникла на початку XX ст. Вона пе-редбачала розрахунок повної собівартості, тобто включення в неї як прямих, так і непрямих витрат. З'явилася система стандарт-кост, що передбачає попе-редню калькуляцію і жорстке нормування майбутніх витрат. До середини 30-х років були сформульовані принципи директ-костінга - методу, при якому у собівартість включаються тільки прямі витрати, що дозволяло розширювати обсяги виробництва, знижуючи відпускні ціни до обчисленої часткової собі-вартості. На початку 50-х років був запропонований метод обліку витрат по центрах відповідальності, тобто за місцем фіксації. I нарешті, в кінці XX ст. виникає метод АВС-числення витрат по кожній функції управління. Надалі цей напрям привів до виникнення управлінського обліку.6. Сучасний (з 1950 p.) етап привів до розвитку динамічного і статич-ного трактувань балансу та спроб їх синтезу.

Динамічне трактування і еволюція методів калькуляції привели до по-яви управлінського обліку, а статичне трактування зумовило виникнення міжнародних стандартів фінансової звітності - МСФО і національного рахів-ництва. Обидва трактування впливають на формування податкового обліку [35, с. 6-11].

Розглянемо основні етапи розвитку бухгалтерської думки. Отже, бухга-лтерський облік викликала до життя господарська діяльність людини. Знання про навколишній світ накопичувалися за допомогою обліку його явищ. Проте не всі були здатні вести його, а лише найбільш обдаровані. Громада погоджу-валася їх утримувати, звільняючи їм час для спостережень, бо облікова інфо-рмація дозволяла їм вижити. Вистояли не найагресивніші і сильніші, а кому-нікабельні, здатні до спілкування. Облік допомагав підтримувати порядок. Виходячи з накопиченої облікової інформації, перші професійні керівники робили прогнози: коли необхідно заготовити великі запаси і своєчасно мігру-вати. Облік, планування, управління, організація людського суспільства були сукупністю його культури.

Наука і мистецтво рахунку розвивалися поступово. На першому етапі кількість була невід'ємна від форми: предмет сприймається на дотик і візу-ально, тобто органолептично. Рахунок починається з освоєння якісної від-мінності об'єктів. Розвитку його сприяло утворення надлишків продукту і по-чаток обміну. Кожне плем'я мало свій обмінний еквівалент: прикраси, раковини, сіль та інші предмети, як природні, так і створені людиною. 3 ча-сом до процесу рахунку стали залучатися камінчики, палички та інші пред-мети.

«Калькуляція» у перекладі з латинської означає «рахунок камінчиками» (саісиі-камтчик).

Ще однією важливою віхою на шляху розвитку рахунку став запис то-го, що рахується. Важко з упевненістю визначити, що саме зафіксовано кар-бами і нарізками - процес рахунку у порядку розташування облікових об'єктів чи його результат. Проте об'єкт обліку і його умовне (знакове) зо-браження тісно пов'язані між собою: у стародавніх облікових «документах» розташування знаків упорядковане.

Буше де Перт в 1856 р. на березі Сомми розкопав уламки трубчастих кісток ссавців, на яких були насічки завдовжки 7-15 мм на відстані 3-8 мм один від одного. Кількість насічок коливалася від 20 до 50 залежно від дов-жини кістки. Більше того, короткі й довгі насічки чергувалися. Одна із знахі-док особливо цікава - завдовжки 25 см з 25 карбами, частина кістки зіскоб-лена, щоб знищити нанесені раніше карби. Бухгалтер міг би пояснити цей прийом як «списання» (споживання) певної кількості продукту.

Так, у 1937 р. на стоянці стародавньої людини поблизу села Дольні Ве-стоніце в Моравії Карел Абсолон знайшов «документ» на вовчій кістці завдо-вжки 18 см з 55 карбами, що відноситься до XXX століття до н.е. Документо-строка складалася з 25 глибоких карбів, розміщених групами по п'ять, після

 

чого йшли дві довгі карби. Ряд продовжувався 30-ма рисочка-ми іншого написання. Можли-во, так починався облік насту-пного дня, якому передував запис «залишок на початок дня»? [54, с. 11-15].

Давні носії інформації

одержали у археологів уза-

гальнену назву рахункові бир-

ки (рис. 2). Нанісши карби,

бирку розколювали на дві по-

Рис. 2. Рахункові бирки       ловини, після чого одну відда-

вали боржнику, інша залишалася у кредитора. їх збіг мав силу юридичного

доказу. Після погашення боргу бирки спалювали.Безперечне завоювання стародавньої облікової практики - спеціальні форми відображення об'єктів. 3 ускладненням економіки для передачі інфо-рмації необхідна була стійка система числення і фіксації результатів обліку.

Такі системи з'явилися в Давньому Єгипті (десяткова), в Шумері (базо-вим прийняли число 60) та інших державах. Майя також використовували де-сяткову систему.

В індійців Америки існувало декілька сотень систем числення. При ра-хунку мав значення колір. Археологи, які вивчали наскальні малюнки в ба-сейні Амазонки, зроблені 6 тисяч років тому, дійшли висновку, що різними кольорами зроблені «записи» приходу (здобичі) і витрати (з’їденого).

Відомий ще один варіант обліку - з використанням скульптурних зо-бражень. Якнайдавніші з них, знайдені на території Передньої Азії, відно-сяться до IX-VIII тис. до н.е. У розкопках Двуріччя знайдені дрібні глиняні і кам'яні предмети, що належать до VIII-V тис. до н.е., - кульки, циліндри, ди-ски, конуси. Передбачається, що такі «фішки» використовувалися для рахун-ку: циліндрик - вівця, конус - глечик масла та ін.

Однією із найбільш оригінальних систем обліку можна вважати систе-му інків, які використовували різнокольорові шнури - один служив основою, інші кріпилися на ньому. Кожний вузол на шнурі - «запис» про обліковий об'єкт. Прості вузли з'єднувалися в складні. Облік здійснювався за допомо-гою комбінацій кольору і розташування ниток, вигляду і кількості вузлів.

Вузловий облік застосовувався також у Китаї, Японії, Африці, Бенгалії до початку XXI століття.

Система писання, як і система рахунку, мала варіанти. У Давньому Єгипті і Шумері слова спочатку «малювали». Потім єгиптяни використовува-ли замість ієрогліфів прості знаки, причому ставили їх справа наліво і лише приголосні, а голосні пропускали. Шумери замінили малюнки клинописом, який проіснував 3 тис. років. Стародавні греки писали спочатку справа налі-во, потім стилем бустрофедон («як бик оре»): парні ряди зліва направо, не-парні - навпаки, потім зліва направо. Арабське письмо, як відомо, розташо-вують справа наліво; у Китаї і Японії - стовпчиками зверху вниз. Здається, предки перебрали всі мислимі варіанти, не писали хіба що тільки по діагоналі [54, с. 16-21].

Таким чином, бухгалтером міг стати тільки той, хто умів писати, раху-вати і чаклувати. Дуже важливо підкреслити, що цей найдавніший бухгалтер ніколи не ставив під сумнів, не аналізував свої розумові здібності. Він щиро вірив у те, що знав, і його знання здавалося йому істиною.

Це було найконсервативніше суспільство. Його люди не вірили в майбутнє. Вони завжди жили тільки сьогоднішнім днем, і все нове їх ля-кало.

Проте в ті далекі і важкі для людей часи, часи голоду, хронічних хвороб і епідемій народилося «Щось». I це «Щось» одержить до кінця XV ст. н.е. на-зву бухгалтерія, а до початку ХХ-го стане словосполученням бухгалтерсь-кий облік, замінивши жіночий рід на чоловічий [68].

Отже стародавня цивілізація вступила в нову епоху з наступними облі-ковими надбаннями:

^Щ      - знаковий, вузловий і колірний запис інформації, проте чис-

ловий і текстовий, запис інформації має ще локально-етнічні варі-анти;

-          натуральні облікові об'єкти та їх вимірники;

-          початок узагальнення підсумків рахунку;

-          матеріальні носії інформації - документи.

Разом з тим методології збору, опрацювання та аналізу інформації тоді ще не було. Давні документи важко, а часом навіть неможливо класифікувати за характером і призначенням.

Зерна, посіяні на полі бухгалтерського обліку, дали перші сходи у Дав-ньому Єгипті і Шумері.Обліку країнах

Стародавнього

Сходу (Давньому

Єгипті, Ваеилоні та

інших країнах)

            17

Перші ознаки зародження специфічно роз-винених облікових культур археологи та істори-ки знайшли в долинах рік Нілу, Тигру та Єфрату. Саме тут значного розвитку набуло примітивне

землеробство та скотарство. Говорячи про розвиток обліку давніх країн Захо-ду, ми маємо на увазі насамперед Давній Єгипет, Месопотамію (Вавилон), Іудею, Персію, Індію, Китай.

Давній Єгипет. Облікова система Давнього Єгипту була частиною ме-ханізму централізованого управління економікою. Господарства виробляли продукти, а державні органи накопичували їх на складах і в сховищах, після чого перерозподіляли. В результаті виник локальний облік в окремих госпо-дарствах і разом з ним загальнодержавний.

Існують численні свідчення ведення облікових записів у ті далекі часи. Наприклад, єгипетські землевласники платили зерном і льоном за викорис-тання води для зрошування полів. Збирачі податків залишали розписки про отримання податку, малюючи ієрогліфи зерна і льону на стінах будинків зем-левласників. На думку археологів, глиняні знаки, виявлені в значній кількості в Месопотамії, служили для тих же цілей [80, с. 30].

 

 

Унікальний досвід зберігає історія бухгалтерського обліку Давнього Єгипту. У своєму нарисі про історію виникнення і роз-витку бухгалтерського обліку Я. Соколов пише:

ЦЕ ЦІКАВО...

«... несколько тшсяч лет тому назад, е долине Нила лю-ди научились делать папирус. К зтому времени восходят и ис-токи письменного учета. Регистрация фактов хозяйстеенной дкизни еелась тогда на свитках папируса (свободншх листах). Длина свитков состаеляла 4-5 м, вшсота - 18-24 см. Записи делались черной и красной тушью для зстетики. Например, год писали черной, а месяц и день - красной, частньіе числа - чер-ной, итоги - красной и т. п. На свитках, прежде есего, состав-ляли инвентари. По столбцам приводили наименования различньіх ценностей, a no строчкам - дни, no которьім отмечалось количественное их движение.

Основньім учетньім приемом бьіла инвентаризация. При I и II династиях (3400-2980 гг. до н.з.) каждьіе два года проводилась инвентаризация есего движимого и недвижимого имущества страньі. Зто обьяснялось тем, что право собственности наземлю и прочее имущество в Египте принадлежало правящему царю - фараону. От его имени и велся учет.

Так назмваемое «исчисление имущества», то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Египте столь важньім делом, что годш правления царей дати-ровались именно no времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций -тем мудрее правитель Египта, тем счастливее его народ. Занимались зтим важней-шим государственньім делом наіии древнеегипетские коллеги - писцш.

Чтобш вести бухгалтерский учет, писец должен бшл овладеть искусством письма и счета, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их сло-жньіе комбинации. Отсюда следует очень важньій вшвод, определяющий психологию бухгалтерского учета и со временем ставший основой важнейшего бухгалтерского принципа - принципа обязательного документирования фактов хозяйственной жиз-ни: «записанное в бухгалтерских книгах и есть существующее». Бухгалтерские дан-нше с зтого момента становятся реальньім инструментом деятельности хозяйст-венника.

Значение писцов в Среднем царстве возросло до такой степени, что они с пре-зрением смотрели на всех остальньіх тружеников, занятьіх тяжелой физической ра-ботой. Привилегированное положение писцов стимулировало развитие бухгалтерско-го учета» [71, с. 28-30].

У господарському житті Давнього Єгипту галузь застосування поточ-ного обліку обмежувалася сферою діяльності окремих структурних одиниць. В облікових документах реєструвалося тільки те, що мало відношення до дія-льності певного господарства. Спочатку переважаючою формою обліку в окремих господарствах були описи з переліком різних об’єктів. їх можна вважати першою ознакою прояву системності. Потім ці дані стали групувати: списки посадовців за професійною ознакою, описом майна й інших засобів. Складання інвентарів поступово набирало регулярного характеру.

У давнину форма і метод були нерозчленованими. Інвентарні описи зосередили в собі і первинний облік, і форму поточного обліку, і принцип ре-єстрації даних, і навіть звітність. Поступово бухгалтер став класифікувати облікові об'єкти, обліковувати їх не тільки окремо, але й підсумовувати за необхідності.

Таким чином, розвиток інвентарного обліку здійснювався у двох на-прямах. По-перше, це деталізація засобів, їх опис і облік кожного виду окре-мо. Такий облік невід'ємно пов'язаний з організацією складського зберігання і відповідальністю посадовців. По-друге, класифікація об'єктів в цьому ж описі як обліковому регістрі за групами засобів з підсумками. А цей облікозначав узагальнення в рамках натуральних одиниць вимірювання облікових об'єктів.

Інвентарі забезпечували облік стану майна і відображення змісту облі-кових об'єктів. Цей технічний прийом дозволяв лише фіксувати об'єкти в їх статиці. Навіть сьогодні, при всьому різноманітті сучасної методики, подіб-ний облік важко перевершити по точності і ефективності результату щодо перевірки наявності предметів. Проте в інвентарному рахунку-опису не знай-шов відображення один, причому дуже важливий, аспект - облік самих опе-рацій.

Щоденні інвентаризації або перевірки по записах на ярликах вимагали значних витрат часу і сил. Інвентарний облік ускладнював маневрене і дина-мічне управління господарством.

Так, у II тис. до н.е. в Давньому Єгипті виник прибутково-видатковий облік. Поточний (перманентний) облік прийшов на зміну перервній (дискрет-ній) інвентаризації. На папірусі вже не просто вівся опис залишків, а фіксува-лася кожна дія. Мета обліку полягала в перевірці достовірності отримання і видачі матеріальних цінностей. Видача оформлялася трьома особами на під-ставі документа з резолюцією уповноваженої особи: «підлягає видачі». Одна людина відзначала на папірусі кількість цінностей, які мали відпускатися, інша - фактичний відпуск, а третя робила відмітки про виявлені відхилення. Але найкращим моментом матеріального обліку слід визнати щоденний під-сумок залишків. Це було можливо в умовах невеликих обсягів господарської діяльності. Так, після закінчення робочого дня складалися звіти, що відобра-жали рух цінностей за платниками і одержувачами в розрізі найменувань цінностей. Кожна сторінка звіту підраховувалася окремо, а потім визначалася загальна сума за звітом.

Прибуткові і витратні документи групувалися окремо за найменуван-ням окремих цінностей. По оборотах виводилося сальдо, яке приєднувалося до початкового залишку, і визначався кінцевий залишок. Останній зіставляв-ся з фактичною наявністю цінностей. У разі виявлення розбіжностей вказува-лися їх причини і на чий рахунок віднесена недостача. Саме на цьому етапі зароджується синтетичний і аналітичний облік. Наприклад, синтетичному рахунку - «зернові» відповідали аналітичні рахунки - «пшениця», «ячмінь», «рис» і т.ін.

Відсутність єдиного грошового вимірника не дозволяла збалансувати поточний рахунок в прибутково-видатковому обліку, і це призводило до по-милок у підрахунках. Звичайно, вартісний облік є універсальним і набагато зручнішим, але до нього ще дуже далеко. Господарська ж практика вимагала поточного обліку операцій, де неминучим було узагальнення.

Прибутково-видатковий рахунок - це вершина еволюції обліку в Дав-ньому Єгипті. До неї привів перехід від інвентарів до поточних рахунків.

Щодо первинного обліку, то видачі зі складу поділялися на три катего-рії: на підставі усного наказу, письмового наказу і без наказу. Це свідчить про те, що документальне оформлення видач було не обов'язковою умовою їх здійснення. Організація бухгалтерського обліку в Єгипті юридично фактично не регулювалася.

Облік завершувався звітністю, проте через відсутність вартісного вимі-рника ії дані наводилися в натуральних одиницях (рис. 3). Основне призна-чення звітності - визначити державні ресурси і розподілити їх.

Давній Вавилон є батьківщиною «обліку на картках». «Картки» виро-блялися шляхом випікання. Сировиною для цього була глина. Будучи вели-ким торговельним центром стародавнього світу, Давній Вавилон став одним із осередків розвитку господарського обліку. Тут виникла і вперше розвину-лася банківська справа.

Важливого значення у Вавилоні надавали плануванню майбутніх дохо-дів і витрат: розрахунковим шляхом визначали норми витрат основних ре-сурсів, складали плани земельних ділянок, норми обробітку полів, витрат зе-рна для посівів, збору врожаю залежно від категорії землі.

У будівництві проводили розрахунок необхідної кількості працівників і матеріалів. Норми утримання робочої сили складали залежно від категорійРис. 3. Палермський камінь. Звіт про дари фараонів храмампрацівників та їх посад. Існували індивідуальні та групові наряди з показни-ками видів і сортів виробів, норм виробітку та їх виконання, відпрацьованих людино-днів. Витрати на заробітну плату розподіляли за видами робіт. Заро-бітну плату, якою було зерно, обліковували і нараховували за партіями та ка-тегоріями працівників, керуючись нормами оплати.

 

У господарствах Стародавнього Вавилону були поширені інвентарна і прибутково-видаткова форми обліку.

Вавилон був першою державою, у якій виникло спеціальне облікове за-конодавство і перші облікові стандарти, так звані Закони Хаммурапі (1790-1752 pp. до н.е.), які зобов'язували:

>          купців - самостійно проводити облік наявного майна;

>          храми - дотримуватися державної системи рахівництва;

>          видачу грошей без отримання боргової розписки проводити заборо-нялося[51,с. 14].

На особливу увагу заслуговує первинна документація. Якщо за єгипет-ським обліком не завжди можливо встановити, існувала вона чи ні, то вави-лонські документи підтверджують ії наявність. Операції записувалися на бу-ллах - грудках глини, які могли мати дату й печатку.

Централізація економіки викликала до життя певну систему контролю. Вона базувалася на звітності і перевірках. Контрольні функції були покладені на спеціальних чиновників. Представлення звітності від керівників робіт і гос-подарств було обов'язковим. У систему централізованого контролю включа-лися всі господарства країни. Він здійснювався величезним апаратом обліко-вих працівників, контролерів, інспекторів і, поза сумнівом, пригнічував ініціативу. Такі контрольні акти містили інформацію про стан засобів на пев-ний момент часу.

Налагоджений механізм обліку і контролю давав збої в періоди ослаб-лення держави і відновлювався при посиленні централізації. В окремі періоди звіти складали, але представляти їх було нікому. Досягнення обліку в Месо-потамії вражають. Величезна кількість облікових документів, які дозволяють реконструювати далеке минуле бухгалтерії, коли «бухгалтерський облік і письмове рахівництво були частиною традицій ділового життя протягом ти-сячоліть» [54, с. 112].

Іудея. За часів правління царя Соломона Іудея була відомою як держава з розвиненою системою обліку. Багато економічних і бухгалтерських спосте-режень дає нам Біблія. У ній можна знайти опис економічного життя євреїв та інших народів, що населяли Палестину у другому та першому тисячоліттях до нашої ери. Такі описи подані у вигляді заповідей і описів поведінки людей. 3 Біблії знаємо вислів царя: «3 ким постійно знаходишся в торговельних відно-синах, рахуй і оцінюй: що даєш і що одержуєш - запиши». На підставі цього формується контокорентний напрям відображення в обліку. На Пасху жерці Єрусалимського храму не розпочинали служби доти, доки «головний бухгал-тер» Іудеї не закрив всіх рахунків і не склав звіту. Отож, можемо зробити пе-вні висновки й про формування на підставі даних обліку елементів звітності. В Іудеї спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань ми-рян на розбудову храму. Отже, доброчинництво і в ті далекі часи підлягало ві-дображенню в обліку.

Персія відома тим, що в ній зародилися елементи документування оплати праці. У ті часи заповнювався такий документ, як наряд, за яким про-водили грошову і натуральну виплати за виконані роботи. Також у великій імперії чиновники постійно роз'їжджали по країні, перебуваючи в певному відрядженні. Тут і зародилося таке поняття, як відрядження і відрядне посві-дчення. За листом встановленої форми (відрядним посвідченням) державного службовця повинні були нагодувати за суворо встановленими нормами. Най-більшого розвитку та поширення облік набув за часів правління Дарія (522-486 pp. до н.е.). Значні розміри імперії, поділеної на сатрапії, велика постійно діюча армія вимагали жорсткого контролюючого апарату для контролю над-ходжень на їх утримання. Бухгалтери та контролери вели облік не тільки від-критий, а й таємний. Основним документом стає не стільки реєстрація госпо-дарських фактів, скільки журнал анонімних листів.

В Індії для обліку використовувалися горнята та камінчики. Перші бу-ли обліковими регістрами, інші - первинними документами. Це була своєрід-на картотека з рознесенням даних на рахунки. Ще у первісних дрібних індій-ських общинах була передбачена посада бухгалтера, котрий вів облік операцій землеробства, кадастру землі і усього, що до цього належало.Історія обліку в Китаї нараховує понад 8 тис. років. Китай, як винахід-ник паперу, мав можливість здійснювати облік на різних паперових форма-тах. Тут утворилася досить складна облікова система. Облікові працівники працювали в трьох відділах, де фіксувався прихід, видатки і залишок. Два перші відділи відображали рух матеріалів, третій проводив інвентаризацію і виводив натуральний залишок, не знаючи облікового. Це забезпечувало від-повідний контроль за рухом і збереженням цінностей. Отже, можна ствер-джувати, що основи оперативно-сальдового методу обліку матеріалів виник-ли саме там. У Китаї застосовувалася чотириколонна система обліку мате-ріальних цінностей:

П-Р = Зк-Зт де77-прихід; Р - видатки; Зк, 3„ - залишки, відповідно кінцеві та початкові.

Можна припустити, що ця формула є рівнянням матеріального балансу.

Службовці складу займали посаду не більше трьох років, а потім, після 15-денноїінвентаризації, передавали цінності [15, с. 15-16].

 

Обліку країнах

античного сеіту

(Стародавній

Греції, Римі)

            Р"

Стародавня Греція. Практика використання цифр для здійснення елементарних арифметичних операцій така ж давня, як і мистецтво письма. Мис-тецтво обчислень (облік) виникло для того, щоб задовольнити потреби інди-відумів і держави.

Арифметика - це частина математики, яка вивчає властивості чисел і операцій з ними. її назва походить від грецького «ріфлеос», що означає число.

Математика - мова науки. У грецькій мові «матема» позначає предмет пізнання і навчання. Під математикою греки розуміли теорію знань в най-складнішій формі, в усіх її деталях.Проте арифметика не використовувалася у прямому розумінні. Греки розрізняли теорію чисел і мистецтво обчислень. Для першого поняття вони застосовували термін «математика», який, на їхню думку, потребував глибо-кого, філософського розуміння. Для другого використовувався термін «логіс-тика», що означає облік.

Платон відзначав, що хоча арифметика і логістика пов'язані з числами, логістика - це лише початок точної математики. Греки були впевнені, що ті, хто править містами, повинні бути майстрами логістики, оскільки вона допо-магає осмислити їхні заняття, перекладаючи їх мовою цифр [68, с. 13].

3 появою особистого майна - домашніх тварин, землі, бушелів пшениці тощо - математика робить гігантський крок вперед. Майно стало оподатко-вуватися. Вождь, предводитель або цар вважали за необхідне знати, скільки майна кожного виду оподатковується. Позначення за допомогою ієрогліфів виявилося дуже громіздким, - система числення складалася з рисок, ліній і крапок, що наносилися на глиняні таблички.

3 часом замість набору символів, одних - для корів, інших - для буше-лів пшениці, застосовується єдиний набір символів для всіх об'єктів, тобто цифр. Останнім дали назву один, два, три, чотири, п'ять і т.д. Абстрагування чисел спонукало людство розширити область їх використання. Таким чином, це був перший крок до елементарних математичних операцій.

Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака. Це був рахунковий інструмент у вигляді дощечки, що нагадує сучасні рахівниці.

Для здійснення математичних операцій потрібна була система записів. 3 давніх часів греки застосовували десяткову систему числення, яка вже існу-вала у єгиптян і фінікійців. Пізніше вони удосконалили і створили найкрашу систему числення в античному світі.

Числова система спочатку використовувалася в обліку для відображен-ня економічних операцій в якісному або вартісному вираженнях. Назріла не-обхідність введення стандарту вимірювання, щоб контрагенти, які берутьучасть в операціях, могли порівняти вартість обмінюваних предметів. Для за-доволення цих потреб греки винайшли системи ваги і монетної чеканки.

Таким чином, саме в Греції вперше з'являються гроші у вигляді монет. Це привело до істотного стрибка в розвитку обліку: гроші були спочатку са-мостійним об'єктом обліку, далі - засобом в розрахунку (всі контокорентні рахунки велися в грошах) і, нарешті - функцією міри вартості.

Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічного запису, тобто господарські факти фіксувалися в своїй природній хронологічній послідовно-сті без спеціальної систематизації. Для складання ж звітності по хронологіч-ному регістру здійснювалася рекапітуляція - систематична розноска всіх хронологічних записів, яка привела до появи нового прийому - рахунку.

Іншим джерелом виникнення рахунку був інвентаризаційний опис. На-приклад, Ксенофонт рекомендував групування однорідних предметів при «огляді» цінностей [47, с. 284-285]. Так з двох джерел - матеріального обліку (інвентаризації) і обліку розрахунків (контокоренту) виник бухгалтерський рахунок.

У державному господарстві Стародавньої Греції реєструвалися не тіль-ки факти надходження і видачі готівки, зустрічалися й залікові платежі та пе-рекази платежів в інші каси.

Документи про податкові платежі розподілялися і зберігалися за термі-нах. Так у Стародавній Греції зароджується прийом лінійного (позиційного) запису, який і до сьогодні використовується в практиці обліку розрахунків.

Ще один цікавий факт. В Афінах звітність мала публічний характер. Звіти храмів, державних установ записувалися на мармурових або бронзових дошках і виставлялися у народному зібранні, в огорожах храмів, уздовж доріг тощо.

3 приватних підприємств в першу чергу виділилися банки. Тут рух грошей оформлявся первинними документами.Еллінізм. Грецький вплив сприяв виникненню в Єгипті нових соціаль-но-економічних явищ. 3 приходом греків в Єгипті стали розвиватися товарно-грошові відносини (з'явилися монети, були створені банки).

В Єгипті існувало надзвичайно багато видів податків. Наприкінці апо-мойра (жнив) 1/6 врожаю вносилася натурою і грошима. Були встановлені збори за переїзд по країні та інші податки та платежі. Це знаходило чітке ві-дображення в системі господарського обліку на рівні держави.

Об'єкти спостереження і звітності деталізували перш за все в натураль-них вимірниках з подальшою вартісною оцінкою. Між первинним обліком і офіційною звітністю стояв поточний облік.

У Єгипті, ще за півтори тисячі років до еллінізму, був освоєний прихо-дно-витратний рахунок з рубриками за видами облікових об’єктів у натура-льному вимірюванні. Виникає абсолютно новий тип облікового реєстру і, як наслідок, новий тип бухгалтерського поточного рахунку. Маючи єгипетське походження, він одержує грецьку назву - ефемерида (ephemeridas, ephe-meris). У ній закладена думка про докладний і всеосяжний облік. При цьому враховувати об'єкти потрібно по днях, але не загальним підсумком, а рівно-мірно протягом дня.

У фінансовій системі Єгипту головне місце посіли банківські установи, які називались, як і в Греції, трапезами. Але на відміну від грецьких банків, які були приватними, еллінські, як правило, належали до державної (царсь-кої) власності. Вони були розміщені в усіх регіонах країни і виконували прак-тично весь загальний обсяг банківських операцій.

Ставку обміну грошей - ажіо - встановлювала держава. Операції з іно-земною валютою взагалі заборонялися трапезам. їх проводив міністр фінан-сів у своїй трапезі в Олександрії. Вони були тільки царською монополією.

Бухгалтерський облік в банках починався з письмово оформлених роз-поряджень вкладників. Операції внесків і видач записувалися в ефемериду в календарній послідовності. Разом з нею заповнювалася приходно-витратна книга (папірус № 890).Зв'язок між ними здійснювався за допомогою перевірки дат (перш за все видач коштів з банку) та імен клієнтів. По ефемеридах проводилося узагальнення оборотів (папірус № 63). Банківська книга при всіх її недолі-ках мала велике майбутнє. Формула «від кого кому» і термін «мати» спра-вляли значний вплив на еволюцію обліку. Крім того, сусідство двох одна-кових сум, що відносяться до різних осіб, могло передувати подвійному запису.

Щоб визначити місце такого облікового запису в історії обліку, назвемо його двократним. Використання цього прийому було епізодичним і випадко-вим. Подвійний запис в сучасному його розумінні був наслідком розвитку банківської справи і, можливо, рубрикації даних.

Банківська бухгалтерія еллінізму посідає особливе місце в історії облі-ку. Вона, без сумніву, самостійна, і бухгалтери діяли творчо. Банки підкоря-лися суворому державному нагляду, але певна непередбачуваність грошових оборотів і переказів приватних внесків залишала деяку свободу дій. I бухгал-тери нею скористалися, вигадуючи нові прийоми й способи обліку та методи їх реалізації.

Дублювання облікових функцій могли виконувати чиновники. Така си-стема передбачала взаємний контроль посадових осіб, багаторазове повто-рення та передачу обліково-економічної інформації, перевірку і переперевір-ку. Особливе місце посідає архів Зенона, який був особистим секретарем і управителем маєтків міністра фінансів Аполонія. Із знайдених і опублікова-них 1750 папірусів стає зрозумілою структура і організація бухгалтерського апарату маєтку. Він розмішувався в конторах - логістеріях. Облік був орга-нізованим і досить великим.

Існував певний розподіл роботи між чиновниками облікового апарату. Організація його була побудована на функціональному розподілі праці на рі-внях ієрархії та управління. Вивчення документації того періоду та папірус-них інструкцій дає можливість виявити зародження ознак нормування витрат та операцій. В історичних документах зустрічаються стандарти технологічноїобробки продукції, норм витрат матеріалів і часу, а також, що є значним про-гресом, - оплати праці.

Повноваження Зенона були такі, що він міг змінити норми оплати або кількість працюючих. Оцінюючи організацію бухгалтерського обліку в господарстві Аполонія за архівом Зенона в цілому, можна відзначити такі найбільш характерні особливості: низьку формалізацію первинних документів і звітності та значний розрив між натуральним і грошовим об-ліком.

Звітність елліністичного Єгипту складалася з метою контролю усьо-го, що відбувалося, а особливо оподаткування. Державний контроль був зосереджений і будувався саме на її показниках. Звітність складалася на місцях, а потім направлялася на затвердження до столиці. Це свідчить про високий ступінь централізації обліку в країні та існування чітко організо-ваної системи.

Рим. Необхідність ведення бухгалтерського обліку була усвідомлена римлянами з появою системи стягнення податків, розмір яких залежав від об-числюваної за даними обліку величини оподатковуваної бази.

Поки стягнення податків не було пов'язане з обліком господарства, об-лік існував тільки як «управлінський», а тому здійснювався римлянами недо-статньо. Невипадково письмові пам'ятки, що стосуються бухгалтерського обліку давньої римської громади, до нас не дійшли. Ще Цицерон відзначав, що римська громада приділяла мало уваги записам і документам.

Приводом для зміни ставлення римських громадян до бухгалтерського обліку послужила реформа шостого римського царя Сервія Тулія (VI ст. до н.е.). В основу нового суспільного устрою Риму були покладені тільки май-нові відмінності між громадянами. Згідно з цією реформою все населення по-ділялося на п'ять класів.

Ведення облікових записів, що дозволяли визначити майновий стан громадянина, слугувало як інтересам держави (від майнового розряду зале-жав розмір стягуваних податків), так і громадян, котрі прагнули обнародува-ти його, що дозволяло посісти певні посади. Проголошений ще в давній Гре-ції принцип публічності бухгалтерської звітності в Римі отримує практичне підґрунтя і загальне суспільне визнання.

Другим джерелом розвитку обліку було стрімке зростання кредитних відносин. Будь-який справний господар враховував не тільки своє майно, що підлягало оподаткуванню, але й вів запис сум, що видавалися у позику під відсотки. Відсотки сплачувалися у перше число місяця (календи), звідси і за-пис позик, виданих під відсотки, одержав назву календаря. У ньому вказува-лися не тільки видані суми, а й відсотки, які підлягали стягненню з позичаль-ника.

Як носії бухгалтерських записів римлянами використовувалися найрі-зноманітніші матеріали. Записи виконувалися на лику, дерев'яних, покри-тих воском дощечках, мідних дошках, шкірі, полотні, пергаменті і папірусі. Найчастіше застосовувалися навосковані дощечки, а згодом папірус і пер-гамент.

У системі облікових регістрів давньоримської бухгалтерії першою книгою була Adversaria, яка призначалася для щоденного запису фактів го-сподарського життя. Цю книгу згодом назвуть пам'ятною, або Меморіалом. Вчені-історики припускають, що Adversaria велася тільки в частині опера-цій, пов'язаних з рухом грошей і розрахунків. Далі необхідно виділити дві книги (кодекси): Codex acceptiet expensi і Codex rationum domesticorum. [20, c. 41]. Кодекси були книгами для білого запису. Саме вони розглядалися як юридично повноцінні документи. В одному приводилися тільки рахунки грошових коштів і розрахунків, у другому - всі матеріально-речовинні ра-хунки (зернових, вина, масла, пасовищ, худоби, кормів і т.д.). За рахунками двох кодексів виводилося сальдо (це поняття вже існувало в бухгалтерії то-го часу) [20, с. 43].

Упродовж перших тисячоліть розвивався уніграфічний облік (проста бухгалтерія), який відтворював факти господарського життя в тих одиницях вимірювання, в яких вони виникали.Проста бухгалтерія була системою суцільного і систематичного спо-стереження за ходом господарського процесу. В ії рамках змінювалися як об'єкти, так і методи бухгалтерського обліку. Під впливом соціально-економічних і політичних перетворень розвивалося господарство, змінюва-лися обсяги його діяльності і склад майна, а отже, удосконалювався предмет бухгалтерського обліку і його методологія.

Мета обліку залишалася незмінною: адекватно відображати наявне майно і розрахунки між учасниками господарського обороту.

У цей період були вироблені такі прийоми, як рахунки; облікові об'єкти, які були систематизовані; інвентаризація; контокорент (взаємороз-рахунок) і кошторис.

Уніграфічна бухгалтерія дозволила створити єдину систему обліку і взяти під контроль всі матеріальні і грошові кошти та розрахунки. Але ця си-стема мала ряд недоліків: в обліку було відсутнє дзеркальне відображення; використовувався принцип приблизності; облік мав реєстраційний характер; не розкривався юридичний і економічний сенс всіх фактів, що наводяться в ньому; не застосовувалися облікові засоби для визначення прибутку; були відсутні підсумки, що дозволяють контролювати правильність облікових за-писів, атакож єдиний грошовий вимірник, подвійний запис, баланс.

Господарський облік Середньовіччя

24 серпня 476 р. - дата позбавлення влади останнього імператора Римської імперії Ромула Августа. Згідно з історичним календарем анти-^ чний світ закінчився і почалося Середньовіччя. Подальший розвиток бухгалтерії пов'язаний з християнськими монастирями Італії і Візантією. Але традиції римської бухгалтерії продовжували зберігати-ся [68, с. 48].

У період раннього Середньовіччя великий вплив на державний устрій мала релігія. Церква нагромадила величезні земельні угіддя і розпочала скла-дне господарство. Тому розвиток обліку тоді був зобов'язаний насамперед їй.B XI ст. при папському дворі була встановлена та затверджена посада обліко-вця-рахівника, в обов'язки якого входив контроль за обліком папських ба-гатств і перевірка звітності, що надходила з провінцій. Пізніше, у XIV ст., бу-ла встановлена особлива «апостольська камера» з 12 членів, в обов'язки якої входило управління всім майном і фінансами папського двору і ведення облі-ку та звітності.

У подальшому церква значно розвинула банківську справу, що ще бі-льше посилило необхідність розвитку в ній організованої системи обліку. Записи тих часів, як і в стародавньому світі, переповнені граматичними і арифметичними помилками. В основі діяльності людей лежав принцип при-близності: вони поділяли явища на великі або малі, визначаючи, що більше і що менше без арифметичноїточності.

Обліковий консерватизм панував століттями. Коли в 1202 р. н.е. Фібо-наччі ввів арабські цифри і замінив адитивну римську систему числення по-зиційною десятковою, знадобилося більше трьох століть, щоб бухгалтери усвідомили перевагу нових цифр. 3 їх поширенням на зміну принципу при-близності приходить принцип точності.

Зростанню точності і юридичної обґрунтованості облікових записів сприяла концепція римського права і виникнення торгового (господарського) права.

В епоху Середньовіччя формуються два основні напрями обліку: каме-ральна і проста бухгалтерія.

Камеральна виходила з того, що основним об’єктом обліку визнавала-ся каса, очікувані надходження, а також виплати з неї. Реєстрації підлягали всі надходження і виплати грошових коштів, а доходи і витрати встановлю-валися наперед.

Проста бухгалтерія передбачала облік майна, включаючи касу, а до-ходи і витрати ставали для бухгалтера шуканими. Всі майнові рахунки велися за принципом дебет - кредит, але в інформаційну облікову систему ще не включалися рахунки власних засобів.

зз

ш

£}

Усамому кінці Середньовіччя виникло слово бухгалтер. У 1498р. імператор Священної Римської імперїї Максиміліан I призначив першого бухгалтера Хрістофа Штехера. 3 цієї миті назеа нашої науки і професп пов'язується з осноеним еидом облікоеогорегістра -книгою.

Купці або найняті бухгалтери впродовж декількох століть вели облік в спеціальних книгах (рис. 4).

 

Рис. 4. Бухгалтерська книга Середньовіччя