12.2. Метод судово-бухгалтерської експертизи


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 

Загрузка...

У загальнонауковому розумінні метод - - це спосіб дослі-дження, що характеризується сукупністю прийомів і засобів, що визначають шлях наукового пізнання і встановлення істини. У цьому змісті методом судово-бухгалтерської експертизи є су-купність загальнонаукових і власних методичних прийомів, що застосовуються експертом-бухгалтером при дослідженні докуме-нтів і інших наданих йому матеріалів.

Загальнонаукові методичні прийоми, що застосовуються при проведенні судово-бухгалтерських експертиз, містять у собі ана-ліз і синтез, індукцію і дедукцію, абстрагування і конкретизацію, системний і функціонально-вартісний аналіз.

Власні науково-методичні прийоми судово-облікової експер-тизи — це специфічні прийоми експертного дослідження, розро-блені на основі досягнень економічних і юридичних наук, досві-ду слідчої, контрольно-ревізійної і судово-експертної практики. До них відносяться розрахунково-аналітичні, документальні, ор-ганолептичні прийоми, а також прийоми узагальнення і реалізації результатів експертиз.

Розрахунково-аналітичні прийоми містять у собі: економічний

як вивчення системи показників, що характеризують господарсь-ку діяльність підприємств і організацій, яка передує прийняттю раціональних управлінських рішень.

Використання методів економічного аналізу в ході експертно-го дослідження є ефективним засобом для виявлення окремих не-відповідностей, які виявляються в ході протікання економічних процесів і отримали своє відображення в обліковій інформації. Економічний аналіз широко застосовують у юридичній і слідчій практиці для виявлення й оцінки причин, що впливають на від-хилення від нормального протікання виробничих процесів.

Як відомо, виробнича діяльність будь-якого підприємства мо-же бути детально описана цілим рядом економічних показників, що тісно взаємозалежні між собою. Взаємозв'язок цей має чітку причинно-наслідкову основу, як правило, досить добре вивчений

і реально обумовлений впливом окремих економічних і виробни-чих процесів один на одного. При здійсненні економічних право-порушень цей взаємозв'язок і обумовленість показників пору-шуються, що виявляє невідповідність сполучених показників.

Інформацію, що використовується для аналізу господарської діяльності, можна поділити на три великі групи:

1)         дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних ор-ганів про роботу підприємства яка аналізується; висновки і пропо-зиції вищих організацій за підсумками роботи за визначений звіт-ний період; повідомлення в засобах масової інформації;

2)         дані самого підприємства: планові документи, інформативна, проектно-кошторисна, технологічна і фінансова документація, дані оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку, звітність;

3)         додаткові дані: протоколи зборів засновників і акціонерів; інформація, отримана від працівників підприємства; дані, отри-мані в ході оперативно-пошукових заходів, та ін.

При аналізі економічних показників можуть бути помічені озна-ки порушення планової, фінансової, кошторисної і бюджетної дис-ципліни, виявлені факти нераціонального, неощадливого і нецільо-вого використання засобів і інші відхилення. Все це знаходить своє відображення в, так званих, економічних невідповідностях.

В якості найпростішого прикладу можна навести випадок, ко-ли працівники державного машинобудівного підприємства, у змові із працівником товариства з обмеженою відповідальністю (що знаходиться на території цього підприємства), роблять цьому товариству документально не оформлений відпуск сировини, списуючи ці матеріали за завищеними нормами на виробництво основної продукції. При цьому коефіцієнт матеріалоємності ма-шинобудівної продукції, що випускається, значно збільшується.

Особлива наочність аналізу досягається з використанням ме-тодів економічної статистики: розрахунку різних коефіцієнтів, індексів і інших відносних величин (коефіцієнтів зносу основних фондів, енергоємності продукції, що випускається, рентабельнос-ті окремих виробів тощо).

Найбільш відомим прийомом економічного аналізу є порів-няння. Звичайно порівнюються фактичні звітні показники з пла-новими, із звітними за попередні періоди, з аналогічними звітни-ми показниками інших родинних підприємств.

Важливою умовою об'єктивності економічного аналізу є по-переднє групування даних за якісно однорідних ознак: за місцями виникнення, часу здійснення, окремим матеріально-відповідаль-ним особам, підрозділам підприємства із приблизно однаковою

технічною оснащеністю тощо. Наприклад, проаналізувавши ви-трати матеріалів за різними змінами роботи підприємства, можна встановити, що підвищені витрати сировини на одиницю продук-ції, що випускається, пов'язані з роботою у різні зміни тих самих матеріально відповідальних і посадових осіб.

Широко використовуються останнім часом в економічному аналізі економіко-математичні методи: кореляційні і регресійні моделі, обробка рядів динаміки, лінійне програмування та інші. Наприклад, кореляційні моделі можуть дати досить точну зале-жність змін матеріалоємності продукції, що випускається, від змін факторів, що істотно впливають на неї (коефіцієнта змін-ності роботи устаткування, ритмічності виробництва, питомої ваги браку і т. п.). Якщо ж зміни матеріалоємності будуть вихо-дити за межі розрахункових значень, то можна допустити вплив неврахованих факторів, до яких може відноситись і розкрадання матеріалів.

Тому слідча і судова практика як докази по кримінальних справах використовує не всі матеріали економічного аналізу, a лише ті з них, що, виявляючи негативні відхилення, не мають за-довільних економічних пояснень, але логічно виявляють свій зв'язок із розслідуваними злочинами.

Однак виявлені в ході економічного аналізу негативні тенден-ції і відхилення від нормативного ходу виробничих процесів самі по собі не є порушенням законодавства, а лише вказують напря-мок проведення більш детального дослідження. Докази ж здійс-нення протиправних дій у сфері економіки встановлюються до-кументальними й органолептичними прийомами судово-бух-

Документальні прийоми судово-бухгалтерської експертизи

містять такі способи контролю наданих матеріалів:

—        формальну арифметичну перевірку документів;

—        нормативно-правову оцінку відбитих у документах госпо-дарських операцій;

—        логічний контроль об'єктивної можливості виконання до-кументально оформлених господарських операцій;

—        суцільне і несуцільне (у т. ч. вибіркове) спостереження;

—        зустрічну перевірку документів чи записів в облікових ре-єстрах шляхом звірення їх з однаковими чи взаємозалежними да-ними підприємств і організацій, з якими підприємство, що пере-віряється, має господарські зв'язки;

—        спосіб зворотного рахунку, заснований на попередній екс-пертній оцінці матеріальних витрат, з метою наступного визна-

чення (зворотним рахунком) величини необґрунтованих списань сировини і матеріалів на виробництво визначених видів продукції;

—        оцінку законності і обґрунтованості господарських операцій

за даними кореспондуючих рахунків бухгалтерського обліку тощо.

Ці прийоми є єдиними як при проведенні ревізій, так і в ході бух-галтерської експертизи. Коньфетної ж процедури дослідження бух-галтерських документів залежать від способів використання обліко-вих даних для порушень законодавства і маскування зловживань.

При цьому порушення законодавства знаходить своє відобра-ження в облікових документах у трьох формах:

—        протиріччя (невідповідності) у змісті окремого документа;

—        протиріччя в змісті декількох взаємозалежних документів;

—        порушення діючого порядку відображення господарських операцій.

Тому методи дослідження облікової інформації, у відповідно-сті до явищ, що досліджуються, можна розділити на три групи:

—        прийоми дослідження окремого документа;

—        прийоми дослідження декількох документів, що відбива-ють ту саму чи взаємозалежні операції;

—        прийоми перевірки відображення господарських операцій у

бУ ПриіЗдосМдження окремого облікового документа

сприяють виявленню порушень у тих випадках, коли в результаті незаконних дій виникають протиріччя у змісті документа чи між окремими його реквізитами. До цієї групи процедур належать: перевірка документа за формою, арифметична перевірка і норма-тивно-правова перевірка.

Згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 від 24.05.95 p., первинні документи для надання їм юридичної чинності і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства чи організації, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, да-та і місце складання; зміст господарської операції і її вимірники (у натуральному і грошовому вираженні), посади, прізвища і підписи

перевірці документів шочатку встановлюють наявність у докумен-тах усіх передбачених реквізитів. Виявляючи документи, де відсутні окремі реквізити (підпис, дата і т. п.), експерт повинен ретельно пе-ревірити ці документи, а за наявності підчисток чи сумнівних ви-правлень передати їх слідчому для вирішення питання про призна-чення криміналістичної експертизи. Експерт-бухгалтер повинен

також зіставити реквізити сумнівних документів з аналопчними в інших документах (наприклад, підпис, виконаний від імені тієї ж особи у різних документах). При цьому перевіряється не зміст опе-рацій, а тільки зовнішній вигляд окремих документів. А для остато-чного вирішення питання про повноцінність досліджуваного доку-мента експерт-бухгалтер може перевірити його іншими способами.

При арифметичній перевірці встановлюється правильність підсумкових показників, підрахованих як по горизонтальних ряд-ках документа (наприклад, правильність суми виписаного рахун-ка-фактури шляхом помноження ціни одного виробу на кількість продукції, що відпускається), так і по вертикальних графах (на-приклад, правильність підрахунку розрахунково-платіжної відо-

правильно оформлені документи, що є не законними за своїм зміс-том. Тобто при нормативно-правовій перевірці первинних докуме-нтів, встановлюється: чи дотримуються в організації, що перевіря-ється, п. 2.16. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, у відповідності до якого забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що супе-речать законодавчим і нормативним актам, встановленому поряд-ку прийому, збереження і використання коштів, товарно-матеріальних цінностей і іншого майна, що порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Наприклад, згідно з п. 2.3. Поло-ження про ведення касових операцій у національній валюті в Україні №72 від 19.02.2001 р. сума розрахунку готівкою одного підприємства з іншим підприємством (підприємцем) не повинна перевищувати десяти тисяч гривень протягом одного дня по одно-му чи декількох платіжних документах. Готівкові платежі іншим підприємствам понад цю встановлену граничну суму є порушен-ням діючих нормативно-правових актів, навіть якщо первинні до-

Прийоми дослідження декількох документів, що відбива-ють ту саму чи взаємозалежні операції, застосовуються в тих ви-падках, коли окремі документи не містять у собі протиріч. У той же час зіставлення декількох документів, що відносяться до одні-єї і тієї ж чи взаємозалежних операціях, може призвести до вияв-лення невідповідності цих документів. Для виявлення такої не-відповідності застосовуються методи зустрічної перевірки і взаємного контролю.

 

Перевірка відновлення втрачених або знищених документів

Нормативна перевірка

Перевірка документів і записів за формою

Відновлення кількісного-підсумкового обліку

Арифметична перевірка

 

Зустрічна перевірка

Контрольне порівняння

Висновки експертів інших спеціальностей

 

                       

 

           

            Свідчення свідків, звинувачених

 

                       

 

           

           

 

           

            Акти ревізій, довідки, виписки,

 

                        протоколи та ш.

 

Документи бухгалтерської звітності

Облікові реєстри

Первісні і зведені документи

Метод зустрічної перевірки складається із зіставлення різних примірників того самого документа, тому що більшість первин-них бухгалтерських документів оформляється в двох чи навіть більше примірниках. Причому примірники цих документів мо-жуть бути отримані як від різних структурних підрозділів одного підприємства, так і від інших організацій, з якими підприємство має господарські зв'язки. Мета такого зіставлення — встановити тотожність даних, що містяться у всіх примірниках відповідного документа.

Наприклад, касир, одержуючи гроші від окремих осіб, у корін-ці прибуткового ордера, що видається цим особам, правильно вказує отриману суму, a у примірнику прибуткового ордера, що служить для відображення операції в бухгалтерському обліку підприємства, вказує меншу суму.

Різновидом зустрічної перевірки є зіставлення облікових за-писів, що відбивають ту саму господарську операцію в двох різ-них організаціях. Наприклад, при відпуску і оприбуткуванні то-варно-матеріальних цінностей матеріально відповідальними осо-бами може заповнюватися підроблений примірник накладної, що не відрізняється від справжніх за датою, номером і підсумком, але розрізняється за кількістю зазначених цінностей. Тому при зіставленні різних примірників таких документів, вилучених з різ-них організацій, можна знайти розбіжності, що свідчать про фак-ти правопорушень.

Метод взаємного контролю (контрольне порівняння) поля-гає в зіставленні різних документів і облікових даних, у яких прямо чи побічно відбивається операція, яка перевіряється. При цьому зіставлятися можуть дані різних видів обліку — бухгал-терського, оперативного і статистичного.

Найбільш поширеними прийомами взаємного контролю є:

—        зіставлення даних у документах, що відбивають операції одержання-видачі матеріальних цінностей з даними документів, які відбивають здійснення інших операцій, що випливають і пов'я-зані с цими операціями. Наприклад, нарахування зарплати пра-цівникам за навантаження і розвантаження цих цінностей, оплата транспорту за переміщення цих вантажів і т. п.;

—        зіставлення даних про переміщення товарно-матеріальних цінностей з даними про тару і вантажопідйомності транспортних засобів, у яких вони перевозились. Цей прийом пов'язаний з тим, що визначені види вантажів мають потребу в спеціальній тарі, облік якої ведеться окремо за спеціальними правилами. А дані про вантажопідйомність транспортних засобів дадуть інформа-

цію про максимально можливу кількість вантажу, що може бути вивезено даною кількістю транспорту;

—        зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними опера-тивного обліку. Наприклад, дані про нарахування заробітної пла-ти за визначеною операцією необхідно зіставити з даними марш-рутних листів, де вказується, скільки деталей пройшло зазначену операцію;

—        зіставлення даних бухгалтерського обліку з матеріалами інших служб підприємства, пов'язаних з окремими операціями (картотеки складів, транспортні документи, перепустки, дані від-ділу кадрів). Наприклад, бухгалтерські документи про відванта-ження продукції на підприємствах, де існує пропускна система, повинні бути зіставлені з перепустками на вивезення продукції, де також вказується кількість місць, вага чи кількість продукції. Однак результати такого зіставлення не можуть бути підставою для категоричних висновків експертів, а дають лише напрямок для правильного розслідування, а також виступають у якості одно-го з доказів, що ставлять під сумнів дані бухгалтерського обліку;

—        зіставлення даних у документах, що відбивають видачу коштів, з документами, які є підставою для нарахування і випла-ти грошових сум. При цьому прийомі найчастіше виявляються невідповідності платіжних відомостей з видачі заробітної плати документам, що підтверджують виконання оплачених робіт;

—        відповідність даних облікових реєстрів даним первинних документів.

Прийоми перевірки відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку допомагають виявити відхилення у скла-данні бухгалтерських записів (проводок) і кореспонденції рахун-ків, від діючого законодавства, національних стандартів і норм ведення бухгалтерського обліку.

До таких прийомів, зокрема, відноситься відновлення кількіс-но-сумового обліку, яке полягає в тому, що на основі первинних документів цілком відновлюється кількісний облік. Це дає мож-ливість оцінити законність і обґрунтованість господарських опе-рацій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.

Таким чином, використання в судово-експертній практиці прийомів документального дослідження документів дозволяє да-ти кількісну і якісну оцінку виявлених недоліків, встановити від-повідальність за них посадових осіб і визначити розмір їх матері-альної відповідальності.

Судово-бухгалтерські експертизи, як правило, призначаються при розслідуванні господарських злочинів. Однак документальна

інформація, що є об'єктом дослідження при проведенні судово-бухгалтерських експертиз, лише відбиває господарські процеси і явища. Самі ж господарські злочини пов'язані не тільки з пору-шенням порядку відображення окремих операцій в обліку, але і з порушенням технології та організації виробництва, методики планування і нормування праці, неправильним складанням і ви-користанням проектно-конструкторської та кошторисної докумен-тації тощо. Тому розкрити і правильно кваліфікувати такі злочи-ни, спираючись тільки на дані одного виду експертизи — судово-бухгалтерської, яка використовує винятково прийоми документа-льного контролю, практично неможливо.

У більшості вітчизняних літературних джерел вказується на те, що експерт-бухгалтер не має права самостійно застосовувати органолептичні прийоми фактичного контролю (інвентаризації, заміри робіт і т. п.). Разом з тим, як відзначається в цих же дже-релах, він має право використовувати у своїй роботі висновки інших видів експертиз (товарознавчої, технологічної, будівельної і інших), які застосовують ці прийоми фактичного контролю.

Такий розподіл експертиз при розслідуванні того самого зло-чину є штучним. Оскільки господарські злочини носять комплек-сний характер, то і призначувані за ними експертизи також пови-нні бути комплексними і проводитися комісією, у складі якої повинен бути фахівець в галузі бухгалтерського обліку, контро-лю і економічного аналізу. Це дозволить експерту-бухгалтеру робити власні висновки за результатами прийомів фактичного контролю, які використовуються при проведенні інших експертиз безпосередньо в процесі проведення таких органолептичних ме-тодів. Однак правова реґламентація проведення таких комплекс-

™мЖ^Ді^^П^миенХ5її^ і реалізації ре-зультатів експертного дослідження містять класифікацію і гру-пування правопорушень за їх економічною однорідністю і хро-нологічною послідовністю; аналітичну систематизацію даних експертизи шляхом складання таблиць, схем, графіків і таке ін-ше; складання експертного висновку і передачу його правоохо-ронним органам; оцінку його слідчим, адвокатом і судом; допит експерта і розробку на основі експертних висновків профілактич-них заходів, спрямованих на зміцнення законності і правопо-рядку.

Все ці методи дослідження можна розділити на дві групи: прийоми загальної і приватної методики проведення судової екс-пертизи.

Прийоми загальної методики є однаковими для всіх видів контролю (ревізія, аудит) і застосовуються експертом незалежно від характеру розслідуваного злочину, галузі економіки і специ-фіки підприємства. До них відносяться методи економічного ана-лізу, прийоми документального дослідження бухгалтерської ін-формації і методи фактичного контролю (органолептичні методи) господарських операцій.

Однак способи здійснення злочинів у різних галузях економі-ки мають свої характерні риси і специфіку відображення в облі-ку. Тому експерт-бухгалтер разом із загальними прийомами за-стосовує і приватні прийоми залежно від характеру здійснених правопорушень, місця їх здійснення, особливостей документу-вання і обліку операцій, застосовуваних на конкретному підпри-ємстві. Сукупність спеціальних прийомів, що використовуються

самостійно визначається експертом-бухгалтером залежно від йо-го досвіду і кваліфікації, для вирішення конкретних поставлених питань.