Розділ 12 ТЕОРЕТИЧНІОСНОВИ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ 12.1. Предмет і об’єкти судово-бухгалтерської


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 

Загрузка...

Судово-бухгалтерська експертиза на стадіях провадження ді-знання, досудового слідства і судового розгляду складається з дослідження матеріалів справи фахівцем-бухгалтером і надання, у відповідності до його спеціальних знань, висновку за поставле-ними питаннями, що відносяться до господарської діяльності і знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку.

Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгалтер-ської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться за конкретною справою.

У першому випадку предмет експертизи становлять питання,

му ^^^^еІ^^^Т^^^^^'^^ ставлені бухгалтеру-експерту з конкретної справи.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тісно пов'язано з поняттям об'єкта експертного дослідження. Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, бухгалтерські ре-єстри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому числі й протиправна. Саме докумен-ти створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської експерти-зи. На підставі дослідження документів бухгалтер-експерт робить висновки щодо законності господарських операцій та правильності відображення їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не пови-нен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визначати їх доказове значення у справі.

Таким чином, об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, бухгалтерські реєстри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому

ЧИ ПрЗтТдово'-бухгалтерської експертизи визначається кон-кретними поставленими завданнями і змістом питань, які вона вирішує. Як правило, основні питання, на які повинен дати від-

повіді експерт у своєму висновку, пов'язані з обґрунтуванням ви-сновків проведеної ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства що перевіряється. Предметом судово-бухгалтер-ської експертизи є стан і результати економічної діяльності під-приємств, установ і організацій. Тому в спеціальній літературі (на відміну від Інструкції Мін'юсту) клас експертиз, що характе-ризується застосуванням різнобічних спеціальних знань у галузі

су^о-екои'мТСГекГертюоГ 0™єдин7науГваНкласи-фікація судово-економічних експертиз поки що не сформувалась.

Можна погодитись із думкою тих науковців, які пропонують, щоб в основу класифікації судово-бухгалтерських експертиз за видами і різновидами були покладені класифікація економічних наук (фінансова експертиза, економіко-статистична експертиза, експертиза економіки праці), класифікація галузей економіки (експертиза в промисловості, експертиза сільського господарства, будівельна експертиза) і класифікація видів економічної діяльно-сті (експертиза приватизації, страхової діяльності, оподаткову-вання тощо). Однак офіційно така класифікація не затверджена.

Серед основних завдань, що вирішуються судовими експерта-ми, можна виділити такі класи:

-завдання, пов'язані с ідентифікацією об’єктів. Наприклад, встановлення посадової особи, відповідального за здійснення і

зму події, встановленні часу, способу і послідовності дій, що привели до правопорушення, якісних і кількісних характеристик здійснених діянь. Наприклад, розкриття механізму розкрадання товарно-матеріальних цінностей і коштів, розрахунок суми запо-діяного збитку;

-завдання, пов'язані з екшертною профілактикою, тобто дія-льністю з виявлення обставин, що сприяють здійсненню злочинів (правопорушень) і розробці заходів щодо їх усунення. Наприклад, розробка на основі експертного дослідження рекомендацій з удо-сконалювання первинного обліку товарно-матеріальних цінностей і організації контрольних перевірок окремих груп матеріалів з метою забезпечення їх схоронності на складах і в коморах підприємства.

Найбільш характерними питаннями, що розв'язуються судо-во-бухгалтерськими експертизами, є:

— перевірка і підтвердження за допомогою документів вели-чини нестач чи надлишків матеріальних цінностей і коштів, вста-новлення місця і часу їх виникнення;

—        встановлення і підтвердження розміру матеріального збит-ку, заподіяного посадовими і матеріально-відповідальними осо-бами в результаті здійснення корисливих правопорушень;

—        перевірка обґрунтованості списання сировини і матеріалів, цільового використання виділених засобів;

—        обґрунтування нарахування заробітної плати, правильність застосування норм і розцінок праці;

—        перевірка цільового використання отриманих кредитів;

—        встановлення фактів порушення фінансової дисципліни, правил розрахунків з постачальниками і підрядниками, ухилення від сплати податків і інших обов'язкових платежів до бюджету і позабюджетних фондів;

—        перевірка обґрунтованості фінансових санкцій, застосова-них до конкретного суб'єкта підприємницької діяльності;

—        документальна перевірка діючих правил випуску цінних паперів;

—        встановлення фактів фіктивного підприємництва, фіктив-ного банкрутства, а також випадків приховування банкрутства;

—        перевірка відповідності зроблених господарських операцій чинному законодавству;

—        встановлення правильності документального оформлення господарських операцій і їх відображення в обліку;

—        визначення кола посадових осіб, що повинні були забезпечити виконання вимог нормативних документів з бухгалтерського обліку, порушення яких було виявлено в процесі проведення експертизи;

—        встановлення умов, що сприяють здійсненню корисливих правопорушень;

—        перевірка правильності методики проведення документаль-ної ревізії і вірогідності її результатів;

—        встановлення причин здійснення правопорушень і розробка пропозицій, спрямованих на їх попередження в майбутньому.

Перелік матеріалів, що направляються експерту-бухгалтеру, залежить від питань, поставлених перед ним слідчим чи судом за конкретною справою.

Як правило, для експертного дослідження направляються такі об'єкти:

—        первинні документи, які фіксують господарські операції, що розглядаються по справі;

—        бухгалтерські облікові реєстри, у яких відбиваються ці операції;

—        комп'ютерна інформація про господарські операції, що пе-ревіряються;

—        форми фінансової звітності підприємства;

—        акти проведених ревізій;

—        матеріали інвентаризацій;

 

—        інші офіційні документи (накази про прийом на роботу і звільнення, трудові договори і контракти, договори про матеріаль-ну відповідальність, листування з банками, різні довідки тощо);

—        протоколи допитів обвинувачуваних і свідків,

—        протоколи очних ставок, огляду і вилучення документів;

—        неофіційні документи, що мають значення для cyдoво-бyxгалтерської експертизи;

—        висновки експертів інших галузей знань.

Однак, основна діяльність експерта-бухгалтера пов’язана з до-слідженням бухгалтерських документів, що згідно з КПK Украї-ни передбачені як джерела доказів по справі, що знаходиться у впровадженні. Якщо ж такий документ є знаряддям злочину (на-приклад, підроблене доручення і накладна, за якими отримані і привласнені товарно-матеріальні цінності) чи зберіг на собі сліди злочину (інвентаризаційний опис і порівнювальна відомість, що встановлюють нестачу цінностей), то він, згідно зі ст. 78 КПK України, являє собою речовий доказ.

Визнання слідчим документа речовим доказом оформляється відповідною постановою і це відбивається в протоколі його огля-ду. Потім цей документ може бути залучений до справи чи зали-шений на зберігання в тій чи іншій організації. При цьому у справі залишається протокол огляду документа і розписка особи, що прийняла документ на зберігання.

У зв’язку з впровадженням комп’ютерних технологій в облі-ковий процес, для оцінки і вивчення інформації, що зберігається в комп’ютері і на магнітних носіях, можуть бути використані да-ні іншого виду судових експертиз, що формується — комп’ютер-но-технічної. Се’ед діагностичних питань, на які може відповісти експертиза компютерних даних, можна виділити:

1.         Яка бухгалтерська програма використана в комп’ютері?

2.         Чи є дана програма ліцензійною (чи несанкціонованою), чи копією, чи оригінальною розробкою?

3.         Чи використовувалися для обмеження доступу до інформа-ції паролі, приховані файли, програми захисту і т. п.? Який зміст прихованої інформації?

4.         Чи можливе відновлення стертих файлів? Який зміст віднов-лених файлів?

Оскільки результати комп’ютерно-технічної експертизи, осо-бливо програмного забезпечення, прямо залежать від схоронності

інформації на внутрішніх і зовнішніх магнітних носіях, необхід-но при вилученні об'єктів і підготовці їх для експертизи дотри-муватися ряду правил, що виключають навмисне псування чи знищення даних, що зберігаються в комп'ютерах. У таких випад-ках необхідна участь фахівця в галузі електронної обчислюваль-ної техніки при проведенні слідчих дій, тому що для прихову-вання інформації на комп'ютерах можуть бути встановлені спеціальні захисні програми, які за певних умов автоматично роб-лять повне чи часткове стирання інформації. Тому для зберігання облікової інформації при розслідуванні карних справ звичайно вилучаються всі наявні на об'єкті комп'ютери і магнітні носії.

Важливим джерелом інформації для правильної оцінки нада-них даних при проведенні обліково-бухгалтерської експертизи є нормативно-правові акти України: Конституція і закони України; Кодекси України; постанови та інші акти Верховної Ради Украї-ни нормативного характеру; укази і розпорядження Президента України; схвалені Кабінетом Міністрів, Укази Президента Украї-ни з економічних питань, не урегульованих законами, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України; міжнародні дого-вори України; накази, положення, інструкції, правила й інші нор-мативні акти міністерств, відомств, інших центральних органів державної виконавчої влади, господарського управління і конт-ролю після їхньої державної реєстрації, що здійснюються Мініс-терством юстиції України; нормативно-правові акти відділів, управлінь, інших служб місцевих органів державної виконавчої влади, господарського управління і контролю, зареєстрований управлінням юстиції обласних державних адміністрацій; поста-нови Правління національного банку України; рішення Консти-туційного Суду України.

Оскільки ці законодавчо-правові акти в Україні зазнають в да-ний час частих змін і доповнень, експерт повинен чітко визначи-ти, до якого періоду дії нормативного документа відноситься до-сліджувана подія. Для цього він повинен мати доступ до повної бази даних правових актів України, що діяли на її території і в окремих регіонах протягом різних періодів часу. Якщо ж у екс-перта подібна інформація відсутня, то він повинен звернутися з відповідним клопотанням до органу, що призначив експертизу.

Експерт-бухгалтер може досліджувати тільки ті документи, що вже оглянуті, знаходяться у справі і пред'явлені йому слідчим чи судом. У справі може знаходитися кілька примірників одного і того ж документа, що дозволяє експерту більш всебічно дослі-джувати конкретну операцію.

Якщо в основу дослідження покладена тільки ксерокопія до-кумента, то експерт повинен згадати про це у своєму висновку. Другий і наступний примірники того самого документа, написані через копіювальний папір, не завжди є копіями першого примір-ника і для експерта-бухгалтера вони є самостійними документами.

Документ, що надходить на дослідження експерту, повинен бути перевірений як з формальної сторони, так і, власне кажучи, відбитих у ньому операцій. Відповідно до Положення про доку-ментальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 від 24.05.95 p., щоб документ мав юридичну чинність і доказо-вість, він повинен мати всі передбачені обов'язкові реквізити.

Всі документи, з якими працює експерт, можна класифікувати на доброякісні (правильно оформлені і правильно відбивають зроблену операцію) і недоброякісні (неправильно оформлені, що не відбивають дійсно зробленої операції чи відбивають її у пере-

КРТеГоброТкТснТдокументи можна розділити на недоброякісні за формою і за відбитими у них операціях.

Недоброякісні за формою документи, у свою чергу, поділя-ються на неоформлені (чи недооформлені), де відсутні деякі рек-візити, і неправильно оформлені (наприклад, на бланках невста-новленої форми). Однак, до цих категорій документи можуть бути віднесені, якщо вони вірогідно відбивають реальні операції у неспотвореному натуральному і грошовому вимірі.

У недоброякісних комбінованих документах сполучається не-доброякісність, як за формою, так і за змістом.

Документи, недоброякісні за сутністю змісту, можна поділи-ти на три групи: що утримують випадкові помилки, що відбива-

^Гвгааді^ЗїомЗк?1^' мають місце в документах, можна віднести перекручування в найменуванні організації, якій адресовано документ, чи номери їх поточного рахунку, у номенклатурному номері відпущених товарно-матеріальних цін-

ЇТОСТЄТТ ТЯ. 1ТТТТТ1

До документів, що відображають незаконні операції, відно-сять такі правильно оформлені документи, у яких зафіксовані операції, які не відповідають чинному законодавству чи норма-тивним документам. Наприклад, видатковий касовий ордер на видачу матеріальної допомоги без додатка до нього відповідних

Д°До п^дроблених документів відносяться такі, у яких фальси-фіковані їх реквізити (печатки, підписи посадових осіб), а також

ті, у яких перекручено сам зміст операції. Підроблені документи

До першої групи входять документи з так званою матеріаль-ною підробкою, тобто в яких маються видимі незаконні виправ-лення, підчищення, підробки, а також інші перекручування (на-приклад, чек з підробленим підписом). У даному випадку фальсифікації піддається сам документ (його матерія), що може бути виявлено різного роду криміналістичними експертизами.

Наприклад, судово-почеркознавча експертиза на сучасному рівні її розвитку може встановити:

—        ким, з числа посадових осіб даного підприємства, виконані рукописні записи на даному документі;

—        чи виконаний підпис від імені конкретної посадової осо-би — саме цією особою, чи він виконаний іншою конкретною особою;

—        чи написаний текст і чи виконаний підпис тією самою особою;

—        чи виконано підпис навмисне зміненим почерком;

—        чи виконаний підпис із зміною його ознак;

—        чи написаний текст з копіюванням почерку конкретної по-садової особи і безліч інших питань.

Техніко-криміналістична експертиза реквізитів документів до-зволяє встановити:

—        спосіб виготовлення бланка документа;

—        відповідність бланка установленій формі;

—        чи не виконано рукописний текст чи підпис з використан-ням технічних засобів копіювання;

—        чи не вносилися зміни в початковий текст документа і яким способом;

—        зміст первісних записів, що були змінені;

—        чи одночасно виконані кілька примірників того самого до-кумента тощо.

При експертизі відбитків печаток і штампів можна встано-вити:

—        яким способом виготовлений відбиток у даному документі (методом малюнка, фототехнічним чи фотоелектронним з визна-ченого оригіналу тощо.);

—        що виконано раніше: текст чи відбиток штампа, підпис чи відбиток печатки;

—        фабричним чи кустарним способом виготовлені печатки і штампи, що маються на документах;

—        зміст тексту на нерозбірливих відбитках печаток і штампів.

Судово-авторознавча експертиза дозволяє встановити:

—        чи є автором документа конкретна особа;

—        одна чи різні особи є авторами наданих на дослідження до-кументів.

До другої групи відносяться документи з так званою інтелек-туальною підробкою. Такі документи правильно оформлені, але містять свідомо помилкові дані про характер і обсяг операції (на-приклад, завищений обсяг будівельно-монтажних робіт з метою присвоєння коштів шляхом нарахування фактично не заробленої

До третьої групи підроблених документів входять докумен-ти, у яких інтелектуальна підробка сполучається з матеріаль-ною. Часто підроблені документи називають «фіктивними». Од-нак у кримінальному законодавстві такого терміна немає, a говориться лише про службові підробки (ст. 172 КК України), тобто внесення посадовою особою в офіційні документи свідо-мо помилкових даних, складання і видача свідомо помилкових документів, а також підробка документів. Слово ж «фіктивний» означає «не існуючий у дійсності». Документ, що відбиває фік-тивну, не існуючу операцію, сам по собі є реальним підробле-ним документом.

Підроблені документи, що містять свідомо помилкові дані, поділяються на безтоварні і безгрошові (цілком чи частково), До-кументи, якими оформлений рух товарно-матеріальних ціннос-тей, їх надходження чи витрата, у той час коли ці цінності були викрадені чи залишилися без руху, називають безтоварними. Аналогічними є безгрошові документи, що оформляють фіктивні операції з коштами.

У господарській і слідчій практиці нерідко зустрічаються част-ково безтоварні і частково безгрошові документи.

Для експертного дослідження мають велике значення і неофі-ційні документи (чернетки). В експертизах їх використовують для порівняння з даними офіційного бухгалтерського обліку. їх варто враховувати, наприклад, при визначенні нестач і надлишків товарно-матеріальних цінностей, розподілу сум збитків між ор-ганізаціями і матеріально-відповідальними особами і т. п. Але використання експертом неофіційних записів можливе тільки за таких умов:

—        якщо встановлено їх походження і однозначний зміст;

—        якщо вони надані експерту як первинні дані.

Така класифікація має важливе практичне значення при дослі-дженні господарських операцій і документів, якими вони оформ-

лені. Встановлення недоброякісних документів дає можливість експерту-бухгалтеру дати експертну оцінку, а слідчому і суду -розкрити незаконні операції.