11.4 Облік тимчасових різниць Види тимчасових різнидь. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання. Всі тимчасові різниці поділя-ютьсяна(рис. 11.6):


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 

Загрузка...

■          тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню,

■          тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню.

Тимчасові різниці

 

тимчасові різниці, що

підлягають

оподаткуванню

 

тимчасові різниці, що

підлягають

вирахуванню

 

 

 

призводять до збільшення

оподатковуваного прибутку

в майбутніх періодах

Виникає відстрочене податкове зобов'язання

 

призводять до

зменшення

оподатковуваного

прибутку в майбутніх

періодах

Виникає відстрочений податковий актив

 

Рис. 11.6 -Види тимчасовихрізниць при визначення податку на прибуток

та їх наслідки Тимчасоеа різниця, що підлягає оподаткуванню - це тимчасова

балансова вартість активу

різниця, що включається до оподатковуваного прибутку (збитку) у майбутніх періодах, тобто ця різниця приведе до виникнення сум, які будуть підлягати оподаткуванню при визначення оподатковуваного прибутку в майбутньому, коли балансова вартість активу/зобов'язання буде відшкодовуватись / погашатись (рис. 11.7). Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню

податкова база активу

 

балансова

вартість

зобов'язанн    <          податкова

база

зобов'язанн

 

Рис. 11.7 - Умови виникнення тимчасовихрізниць, що підлягають оподаткуванню

Тимчасоеа різниця, що підлягає еирахуеанню - це тимчасова різниця, яка призводить до зменшення оподатковуваного прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах, тобто в майбутніх періодах в результаті існування цієї різниці виникнуть суми, що не підлягатимуть оподаткуванню, і таким чином зменшать майбутній оподатковуваний прибуток (рис. 11.8).

ТимчасоварізНиця,щошдлягаЄ вирахуванню

 

 

 

балансова вартість активу   <          податкова база активу

 

балансова

вартість

зобов'язання  >          податкова

база

зобов'язання

 

Рис. 11.8 - Умови виникнення тимчасовихрізниць, що підлягають вирахуванню

Як видно з наведеної класифікації тимчасових різниць на рис. 11.6, по тимчасових різнщях, що вираховуються, виникають відстрочені податкові активи, а за сумами тимчасових оподатковуватіх різниць розраховується відстрочене податкове зобов'язання.

Відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ) - показує суми податків на прибуток, що підлягатимуть сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць.

Відстрочений податковий актие (ВПА) показує суми податків на прибуток, що підлягатимуть відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до:

-          тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню,

-          перенесення невикористаних податкових збитків,

-          перенесення невикористаних податкових пільг.

Але є певні винятки.

Відстрочене податкове зобов'язання визнається в разі існування тимчасових різниць, що оподатковуються, за винятком:

І.Гудвілу, якщо його амортизація не передбачена податковим законодавством (нагадаємо, гудвіл це перевищення вартості придбання над долею покупця в справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань);

2. Первісного визнання активу або зобов’язання в результаті господарських операцій (крім об’єднання підприємств), які не впливають на обліковий та оподатковуваний прибуток / збиток).

Відстрочений податковий актив не визнається, якщо він виникає внаслідок:

1.Негативного гудвілу, який виникає внаслідок об’єднання підприємств;

2. Первісного визнання активу або зобов’язання в результаті господарських операцій, які не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).

ВПА визнається в тій мірі, в якій є ймовірність отримання оподатковуваного прибутку, до якого можна буде врахувати тимчасову різницю, що підлягає вирахуванню.

По необоротних активах залежно від ситуації можуть виникати як тимчасові різниці, що оподатковуються, так і тимчасові різниці, що вираховуються. Все залежить від співвідношення темпів нарахування бухгалтерської і податкової амортизації (рис. 11.9).

Щоб розрахувати величину відстроченого податкового активу / зобов’язання потрібно суму відповідної тимчасової різниці помножити на ставку податку на прибуток (рис. 11.10).

Розрахунок тимчасової різниці для основних засобів

 

При прискореній податковій

амортизації (порівняно з бухгалтерською)

 

Якщо темпи податкової

амортизації менші, ніж

бухгалтерської

 

 

 

Ж

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню

 

ж

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню

 

 

 

ж

 

ж

 

 

 

відстрочене податкове зобов’язання

 

відстрочений податковий актив

 

Рис. 11.9 - Особливостірозрахунку тимчасовихрізниць no необоротних

активах

Шдприємство зобов’язане визнавати зобов’язання чи актив по відстроченому податку, якщо відшкодування чи погашення балансовоївартості активу чи зобов'язання збільшить чи зменшить

майбутнг податковг платежі поргвняно з тим, якг б вони були, якщо б таке відшкодування чи погашення не мали податкових наслідків.

Розрахунок відстрочених податків

 

 

 

Вщстрочений податковий актив

Ставкаподатку на прибуток

 

Відстрочене

податкове

зобов'язання

 

Тимчасоварізниця,

що підлягає

вирахуванню

 

Ставкаподатку на прибуток

 

Рис. 11.10 - Розрахунок відстрочених податків

Особливості відображення в обліку відстрочених податків.

Згідно з концептуальною основою облік повинен вестись відповідно до принципу нарахування і витрати мають відображатись в обліку в тому періоді, коли були відображені доходи, для отримання яких вони були понесені. Таким чином, якщо здійснена операція була включена до фінансової звітності (відображена в обліку), то і її майбутній податковий наслідок також має бути відображений у цьому ж звітному періоді, що і відбувається через нарахування відстрочених податків.

Обов'язковим для визнання активу чи зобов'язання є те, що підприємство, яке звітує, передбачає відшкодувати або компенсувати балансову вартість активу чи зобов'язання. Якщо існує ймовірність, що відшкодування або компенсації балансової вартості активу чи зобов'язання збільшить чи зменшить суму майбутніх податкових платежів порівняно з тим, якими вони були б у разі відсутності податкових наслідків відшкодування або компенсації, підприємство визнає відстрочене податкове зобов'язання або відстрочений податковий актив.

Принциповим питанням обліку податків на прибуток є визначення того, як обліковувати поточні та майбутні податкові наслідки:

а)         майбутнього  відшкодування  (компенсації)  балансової вартості

активів (зобов'язань), які визнані в Балансі підприємства,

б)         господарських операцій та інших подій поточного періоду, які

визнані у Звіті про фінансові результати.

Шдприємство повинне вести облік податкових наслідків господарських операцій та інших подій у такий самий спосіб, як і облік самих господарських операцій та подій. Якщо господарська операція чи подія відображена у Звіті про фінансові результати, то і будь-який пов'язаний з ними податковий наслідок також повинен визнаватись у Звіті про фінансові результати, якщо ж операція показана у складі власного капіталу -- то і податковий вплив показується у складі власного капіталу.

Тому поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання) визнаються витратами або доходами у Звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок:

І.дооцінки активів та інших господарський операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу;

2. об'єднання підприємств шляхом придбання.

Слід пам'ятати: щоб розрахувати як відстрочений податковий актив (ВПА), так і відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ) потрібно взяти не суму тимчасової різнщі, а результат добутку тимчасової різнщі на встановлену ставку оподаткування (на сьогодні 25%).

Для бухгалтерського обліку ВПЗ і ВПА призначені два окремих рахунки. ВПА обліковується на балансовому активному рахунку 17 «Відстрочені податкові активи», по дебету якого відображається нарахування (збільшення) ВПА, по кредиту - їх списання.

Облік ВПЗ ведеться на балансовому пасивному рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання», по кредиіу якого показується нарахування ВПЗ, a no дебету їх списання.

Витрати з податку на прибуток - це загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток з урахуванням ВПА і ВПЗ. Таким чином, витрати з податку на прибуток, які обліковуються по дебету рахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності", включають в себе суму поточного податку на прибуток скоригованого на зміну залишків ВПА і ВПЗ на кінець і початок року (рис. 11.11).

Як видно з наведеного рисунку, збільшення протягом року ВПЗ збільшує загальні витрати з податку на прибуток, а збільшення ВПА зменшує витрати.

Поточний податок на прибуток

 

 

Збільшення (-)

 

Зміна ВПА

 

Зменшення (+)

 

 

 

Збільшення (+)

 

Зміна ВПЗ

 

Зменшення (-)

 

Витрати з податку на прибуток

Рис. 11.11 - Визначення загальних витрат з податку на прибуток заумови наявності ВПА і ВПЗ

Математично цю залежність можна записати наступним чином:

 

 

Витрати з податку на прибуток

 

0

 

Поточний податок на прибуток

 

(ВПЗЕ

кін

(ВПА

 

ВПЗ

ВПА

 

поч.)

поч.)

 

Рис. 11.12 - Розрахунок витрат з податку на прибуток з врахуванням ВПАіВПЗ

3 часом тимчасові різниці анульовуються (на те вони і тимчасові), а отже потрібно списувати і їхні наслідки - відповідні ВПА чи ВПЗ. В обліку (в балансі) ВПАУ ВПЗ рахуються тільки до тих пір, поки існує тимчасова різниця, в результаті якої вона виникла.

Розглянемо на прикладах вплив тимчасових різниць на обліковий і оподатковуваний прибуток.

 

Облік

тимчасових

дізнидь.

о

оподатковуються,

Продовження розв'язку прикладу 11.1. Нарахуємо податок на прибуток.

Поточний податок на прибуток 67 646,5 х 25% = 16 911,6 грн.

Тимчасова різниця в балансі компанії «Ляпка» за 2006 рік виникне тільки по статті основні засоби.

Балансова вартість активу (основні засоби): так як в балансі основні засоби відображаються за залишковою вартістю, враховуючи нарахований знос за бухгалтерським методом нарахування амортизації, то 65 000 - 12 000 =53 000 (грн.).

Податкова база основних засобів дорівнює тій частині вартості основних засобів, що підлягатиме амортизації в податковому обліку, тобто 65 000 - 22 353,5 = 42 646,5 (грн.).

Тимчасова різниця 53 000 - 42 646, 5 = 10 353,5 (грн.)

Враховуючи, що сума бухгалтерської амортизації в цьому році є меншою, а тому обліковий прибуток більший за податковий, а в майбутніх періодах ситуація буде протилежною, це різниця, що підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах, в результаті якої і виникає ВПЗ: 10 353,5 х 25 % : 100 = 2 588,4 (грн.).

Розрахуємо витрати з податку на прибуток:

Відстрочене податкове зобов'язання на кінець 2006 р.        2 588,4

Відстрочене податкове зобов'язання на початок 2006 р.            0

Чисті відстрочені витрати з податку на прибуток (ВПЗ)     2 588,4 (2 588,4 - 0 )

Поточні витрати з податку на прибуток

(за податковою Декларацією)         16 911,6

Витрати з податку на прибуток      (2 588,4 + 16 911,6 )        19 500

Щоб перевірити, чи правильно зроблені розрахунки, співставимо витрати з податку на прибуток і результат добутку облікового прибутку до оподаткування на ставку оподаткування.

78 000 х 25% : 100% = 19 500 грн. Отже, обчислення вірні.

Приклад 11.2. Припустимо, що 2006 рік є першим роком діяльності ТзОВ «Команда». Станом на кінець року обліковий прибуток до оподаткування і податковий прибуток були відображені наступним чином:

Таблиця11.2 Обліковий прибуток до оподаткування та податковий

прибуток ТзОВ «Команда» у 2006 році

Показники     У бухгалтерському обліку    В податковому обліку

Доходи           150 000           150 000

Витрати         80 000 95 000

Обліковий прибуток до оподаткування     70 000

Оподатковуваний прибуток                       55 000

Єдина різниця між балансовою вартістю і податковою базою активів і зобов'язань ТзОВ «Команда» пов'язана із сумою перерахованих коштів підприємством для передплати професійної періодики для бухгалтерії в розмірі 15 000 грн. без ПДВ. Оскільки журнали будуть отримуватись підприємством протягом цілого 2007 року, сума перерахованих коштів не була віднесена на витрати 2006 року, а на витрати майбутніх періодів.

В той же час за податковим законодавством за правилом першої події підприємство включило цю суму до валових витрат. Через це

сума оподатковуваного прибутку 2006 року виявилась меншою від облікового прибутку за цей же період саме на ці 15 000 грн.

Таким чином у 2006 році: Балансова вартість витрат майбутніх періодів 15 000 грн. Податкова база активу 0

Різниця між податковою базою і балансовою базою активу:

15 000 - 0 = 15 000грн.

Що буде в наступному році з цією тимчасовою різницею? Відбудеться зворотна ситуація: вартість періодики буде включена до витрат в бухгалтерському обліку, a у податковому обліку уже не буде показуватись. Отже, у 2007 році оподатковуваний прибуток стане більшим за обліковий на 15 000 грн.

У 2006 році підприємство має всі підстави віднести дану тимчасову різницю до оподатковуваних і повинно за нею показати відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ).

РозрахунокВПЗ:

Балансова вартість витрат майбутніх періодів      15 000

Податкова база активу         0

Тимчасова оподатковувана різниця           15 000-0=15 000

Ставка оподаткування         25 %

Відстрочене податкове зобов'язання         15 000x25%= 3 750

Згідно з податковою Декларацією з податку на прибуток за 2006 рік ТзОВ «Команда» повинна нарахувати зобов'язання за поточним податком на прибуток в сумі 55 000 х 25 % = 13 750 грн.

Так як 2006 рік є першим роком діяльності ТзОВ «Команда», початкового залишку ВПЗ підприємство немає.

Розрахунок витрат з податку на прибуток: Відстрочене податкове зобов'язання

на кінець 2006 р.       3750

Відстрочене податкове зобов'язання

на початок 2006 р.    0

Відстрочені витрати з податку на прибуток (ВПЗ)      3750-0=3750

Поточні витрати з податку на прибуток    13750

(за податковою Декларацією)

Витрати з податку на прибуток      3750+13750= 17500

Як бачимо, бухгалтерські витрати з податку на прибуток складаються з двох складових: поточної і відстроченої частини.

Як уже зазначалось раніше, поточні витрати з податку відображаються по Кт 641 "Розрахунки за податками", витрати з податку по Дт 981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності".

Тоді,   нарахування  податку  на  прибуток  у  2006  році  ТзОВ

«Команда» повинна відобразити наступним чином:

Дт 981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності" -    17 500

Кт 54 "Відстрочені податкові зобов'язання"          3 750

Кт 641 "Розрахунки за податками" 13 750

Перевіримо:        обліковий        прибуток        70 000x25%:100%=

17 500 (грн.). Загальні витрати з податку на прибуток - теж 17 500

грн., отже розрахунки зроблені правильно.

Для того, щоб розглянути порядок списання ВПЗ, вважаємо, що у наступному році в балансі підприємства жодної тимчасової різниці не було, крім перевищення бухгалтерських витрат над валовими на суму списаної вартості отриманих періодичних видань.

Станом на кінець 2007 року обліковий прибуток до оподаткування і податковий прибуток були розраховані:

ТаблицяП.З

Обліковий прибуток до оподаткуеання та податкоеий

прибуток ТзОВ «Команда» у 2007році     

Показники     У бухгалтерському обліку    В податковому обліку

Доходи           220 000           220 000

Витрати         125 000           110 000

Обліковий прибуток до оподаткування     95 000

Оподатковуваний прибуток                       110 000

За даними податкової Декларації підприємство нарахувало поточних витрат з податку на прибуток в сумі 110 000х25%=27 500 (грн.), в тому числі частково ця сума включає ту частину прибутку, щодо якої у попередньому періоді виникло ВПЗ. Тому витрати з податку на прибуток у 2007 році будуть розраховані наступним чином:

Розрахунок eumpam з податку на прибуток: Відстрочене податкове зобов'язання

на кінець 2006 р.       0

Відстрочене податкове зобов'язання

на початок 2006 р.    3750

Відстрочені витрати з податку на прибуток (ВПЗ)       0-3750=-3750

Поточні витрати з податку на прибуток    27750

(за податковою Декларацією)

Витрати з податку на прибуток      -3750+27750=23750

Бухгалтерський  запис,  що  відображає  витрати  з  податку  на прибуток, списання відстроченого податкового зобов'язання і суму поточного податку на прибуток, буде наступним: Дт 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" 23 750

Дт 54 "Відстрочені податкові зобов'язання"          3 750

Кт 641 "Розрахунки за податками" 27 500

Перевірка: Обліковий прибуток до оподаткування 95 000x25%:

100% = 23 750 грн., і ця ж сума показана як витрати з податку на

прибуток.

Якщо рознести ці операції на рахунку 54 "Відстрочені податкові

зобов'язання", то він буде виглядати так:

Рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання"

            3 750   С-до на поч. 2005 p.:            0

2006 р.           

            2005 p.      3 750

                        С-до на кін. 2006 р. : 0

Облік тимчасових різниць, що вираховуються. Тепер розглянемо інший вид тимчасових різниць.

Приклад 11.3. Фінансові результати діяльності BAT «Сонечко» за перший рік діяльності виглядають наступним чином:

Таблиця11.4

Обліковий прибуток до оподаткуеання та податкоеий

прибуток BAT «Сонечко» у 2006 році       

Показники     У бухгалтерському обліку    У податковому обліку

Доходи           430 000           460 000

Витрати         360 000           360 000

Обліковий прибуток до оподаткування     70 000

Оподатковуваний прибуток                       100 000

У складі валових доходів підприємства відображений аванс, одержаний від покупців в рахунок реалізації товарів наступного року, в сумі 36 000 грн. (в т.ч. ПДВ). Інших різниць між податковим і бухгалтерським обліком BAT «Сонечко» немає.

Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку підприємства операції відображаються в сумах за мінусом ПДВ, тому і різниця в доходах 30 000 грн. (36 000 - 6 000 ПДВ), а не 36 000 грн.

Проаналізуємо цю різницю.

Згідно з принципом нарахування доходи в бухгалтерському обліку відображаються в момент відвантаження товарів, тому в складі доходів 2006 року сума авансу не включена. В податковому обліку діє правило першої події, тому аванс віднесено до валових доходів. За рахунок цього авансу оподатковуваний прибуток 2006

року більший за обліковий. Наступного року, після того як BAT «Сонечко» відвантажить за авансом товари, дана сума буде включена до складу бухгалтерських доходів і не буде показана в валових доходах, тому оподатковуваний прибуток буде меншим від облікового прибутку на ці 30 000 грн. Таким чином, бачимо, що ми маємо справу з тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню в наступних звітних періодах і тому в обліку у підприємства виникне відстрочений податковий актив.

РозрахунокВПА:

Балансова вартість авансу одержаного     30 000

Податкова база активу         0

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню       30 000-0=30 000

Ставка оподаткування         25 %

Відстпочений податковий актив    30 00 х 25%= 7 500

Зобов'язання за поточним податком на прибуток BAT «Сонечко» згідно податкової Декларації з податку на прибуток за 2006 рік нарахувало в сумі    100 000 х 25 % = 25 000 грн.

Якщо початкового залишку відстроченого податкового активу немає,розрахунок витрат з податку на прибуток матиме вигляд:

Відстрочений податковий актив

на кінець 2006 р.       7500

Відстрочений податковий актив

на початок 2006 р.    0

Відстрочені витрати (вигоди) з податку    7500

на прибуток (ВПА)

Поточні витрати з податку на прибуток    25000

(за податковою Декларацією)

Витрати з податку на прибуток      25000-7500 = 17500

За рахунок наявності ВПА на кінець 2006 р. можна сказати, що підприємство має відстрочені вигоди з оподаткування на наступний рік, завдяки чому сума податку буде зменшена. В цьому ж році витрати в бухгалтерському обліку з податку на прибуток є меншими, ніж в податковому (бо і сума податку менша), тому в розрахунку витрат ВПА показано як від'ємний компонент.

3 іншого боку, ВПА обліковується на балансовому активному рахунку і сума по ньому у звітному періоді збільшується, тому по відношенню до пасивного рахунку 641, на якому показуються поточні витрати з податку на прибуток, знак має бути протилежним.

Бухгалтерський запис no нарахуванню податку на прибуток в обліку BAT «Сонечко» в 2006 році буде мати вигляд: Дт 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" - 17 500 Дт 17 "Відстрочені податкові активи” - 7 500

Кт 641 "Розрахунки за податками" - 25 000

В наступному 2007 році, якщо BAT «Сонечко» відвантажить покупцю товари, аванс за які було отримано у 2006 році, при нарахуванні податку на прибуток за 2007 рік потрібно врахувати списання нарахованого у попередньому році ВПА.

Таблиця11.5 Обліковий прибуток до оподаткування та податковий

прибуток ВА Т «Сонечко» у 2007 році      

Показники     У бухгалтерському обліку    У податковому обліку

Доходи           550 000           520 000

Витрати         400 000           400 000

Обліковий            прибуток           до оподаткування       150 000          

Оподатковуваний прибуток                       120 000

Для спрощення вважаємо, що інших різниць у 2007 році не виникло. Згідно з податковою Декларацією з податку на прибуток за 2007   рік   BAT   «Сонечко»   повинно   нарахувати   зобов'язання   за поточним податком на прибуток в сумі 120 000x25 % = 30 000 грн. Розрахунок eumpam з податпку на прибутпок:

Відстрочений податковий актив

на кінець 2007 р.       0

Відстрочений податковий актив

на початок 2007 р.    7500

Відстрочені витрати (вигоди) з податку    (7500)

на прибуток (ВПА)

Поточні витрати з податку на прибуток    30000

(за податковою Декларацією)

Витрати з податку на прибуток      30000-(7500)=17500

Так як ВПА у 2007 році списуються, тим самим вони збільшують

бухгалтерські витрати з податку на прибуток. Це логічно і тому, що

бухгалтерський податок є більшим за податковий. В бухгалтерському

обліку нарахування податку у 2007 році буде відображено записом:

Дт 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності"  37 500

Кт 17   "Відстрочені податкові активи"      7 500

Кт 641 "Розрахунки за податками" 30 000

Рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" загалом буде мати вигляд:

Рахунок 17 "Відстрочені податкові активи"

С-до на поч. 2006 p.:      0   

2006 p.      7 500        2007 р.      7 500

С-до на кін. 2007 р. :      0   

Таким чином, оскільки анулювалась тимчасова різниця в обліковому і податковому податку на прибуток, то і залишку відстроченого податкового активу теж немає.

Якщо таке анулювання відбуватиметься протягом періоду, більше ніж один рік, тоді і ВПА відображатиметься в балансі протягом всього цього періоду. Якщо сума різниці зменшуватиметься, то відповідно зменшуватиметься сума ВПА в балансі.

При відображенні в обліку ВПА необхідно враховувати також наступну умову. Оскільки анулювання тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, спричиняє зменшення оподатковуваних прибутків майбутніх періодів, тому потрібно враховувати, яка сума прибутків очікується в ці майбутні періоди. Економічні вигоди у вигляді зменшення податкових платежів надходитимуть на підприємство, тільки якщо воно заробить оподатковувані прибутки більші, ніж це зменшення податкових платежів. У разі недостатності очікуваних прибутків, ВПА визнається в балансі тільки в межах очікуваних прибутків.

Якщо податкове законодавство дозволяє переносити отримані збитки на зменшення зароблених прибутків у наступні звітні періоди, тоді при виникненні збитків у підприємства теж може виникнути ВПА (пропорційно до отриманих збитків). Але і тут потрібно врахувати яка ймовірність отримання в майбутньому достатніх прибутків, щоб мати змогу з ними зарахувати цей ВПА.

Якщо підприємство постійно отримує збитки і немає обґрунтованої надії, що ситуація виправиться, тоді підприємство немає підстав нараховувати ВПА.

Прибуткова ж діяльність в минулому і відсутність збиткових років, укладені договори на наступний рік, наявність необхідних можливостей для роботи -- все це може давати обґрунтовану впевненість в отриманні необхідного оподатковуваного прибутку в майбутньому, а тому і для визнання ВПА.

Відображення в обліку різнидь, які ніколи не анулюються.

Досі ми розглядали приклади, коли різниця з часом анульовується. A як відобразити в обліку ті різниці, які в часі ніколи не анульовуються (за методом відстрочення (за Звітом про фінансові результати) такі різниці вважали постійними)? Наприклад, нараховані штрафні санкції у фінансовому обліку визнаються витратами, a у податковому - ніколи не відносяться на валові витрати. Оскільки ВПА і ВПЗ розраховуються станом на певну дату (дату складання звітності), потрібно проаналізувати, чи такі суми будуть відображені в балансі. Якщо ні - тоді вони взагалі не потрапляють до розрахунку і по них ні ВПА, ні ВПЗ не виникає. Якщо ж у балансі ці суми будуть відображаються в складі активів чи зобов'язань, яким чином їх облікувати? Розглянемо це на прикладах.

Приклад 11.4. В балансі підприємства станом на кінець року поточні зобов'язання включають заборгованість за нарахованими штрафами на суму 800 грн. Штрафи ніколи не включаються до валових витрат. Раніше ця різниця була б віднесена до постійних витрат (за методом оцінки по Звіту про фінансові результати). А як буде показано за методом оцінки по Балансу?

Балансова вартість зобов'язання   800 грн.

Податкова база теж дорівнює 800 грн., тому що в майбутніх періодах дана сума не підлягатиме оподаткуванню, а за визначенням податкової бази зобов'язання 800 - 0 = 800 грн.

Різниця між податковою базою і балансовою базою зобов'язання: 800-800 = 0, а отже тимчасової різниці взагалі немає.

Приклад 11.5. Поточна дебіторська заборгованість підприємства включає в себе нараховані доходи за дивідендами до одержання в сумі 1 500 грн. В бухгалтерському обліку дана сума дебіторська заборгованість віднесена на доходи, а за податковим законодавством дозволено у валові доходи не включати.

Балансова вартість активу 1 500 грн.

Податкова база активу 1 500 грн.

Різниця між податковою і балансовою базою активу:

1500 - 1500 = 0, отже тимчасова різниця відсутня.

Таким чином, за такими операціями, навіть якщо вони відображаються в балансі, також не виникає жодних різниць, а тому ні ВПА, ні ВПЗ не виникають.