11.3. Особливості калькуляції собівартості продукції на підприємствах


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 

Загрузка...

розуміти співвідношення окремих елементів витрат, які виражені у відсотках до загальної їх суми.

Групування витрат за статтями кальку-ляції докладно охарактеризовано нижче.

Витрати, пов'язані з виробництвом про-дукції (робіт, послуг), під час планування, обліку і калькулювання виробничої собівар-тості продукції (робіт, послуг) групуються за статтями так, як це було визначено в попе-редньому параграфі. внутрішньовиробничої економіки підприємства укрупнена класифікація ви-

Для

трат за економічними елементами не дає можливості здійснити детальний аналіз ви-трат, а також виявити причини, які викликали відхилення від нормального перебігу подій. Калькуляція витрат за калькуляційними статтями полягає в тому, що всі витра-ти формуються за ознакою виробничого призначення.

Отже, під калькуляцією собівартості розуміють процедуру обчислення вар-тості одиниці продукції в розрізі калькуляційних статей. Відтак основним завданням аналізу витрат є визначення собівартості одного окремо взятого виду продукції в за-гальній вартості товарної номенклатури підприємства.

Собівартість включає як прямі, так і непрямі витрати. Якщо оцінка прямих ви-трат не викликає проблем, то непрямі витрати повинні бути розподілені за видами продукції за допомогою певного принципу, який носить умовний характер внаслідок комплексності і стохастичності процесу формування сукупних витрат.

Найбільш складною стадією визначення точної собівартості одиниці виробу є визначення величини накладних витрат, що припадають на кожну одиницю продукції.

Розрахунок накладних витрат спочатку базувався на прямих витратах праці. Останні легко піддавалися підрахунку з урахуванням погодинних ставок, і тому були базою при підрахунку собівартості продукції. Перевагою на користь цього методу бу-ла їх значна частка у собівартості продукції завдяки низькому рівню автоматизації.

Однак розвиток ринкових відносин призвів до необхідності розширення асорти-менту виготовлюваної підприємствами продукції. Товари стали відрізнятися за влас-тивостями, розмірами, витратами ресурсів, складністю дизайну тощо. Завдяки цьому величина накладних витрат досягла тієї межі, де перестала спостерігатися кореляція між ними і прямими витратами праці.

На зміну моделі оцінки за прямими витратами праці в масштабах усього підпри-ємства прийшла інша модель – модель оцінки нормативів цехових накладних ви-трат на кожен вид продукції. При цьому величини нормативів установлювалися ви-ходячи з особливостей виробничого циклу і залишалися незмінними протягом трива-лого часу. Сутність моделі полягала в тому, що спочатку накладні витрати нарахову-валися на так звані оцінювані одиниці (на окремі цехи і операції), потім – розподіля-лися в кожному цеху на окремі види робіт.

Проте ця модель також мала недоліки. При великій варіації видів продукції від-бувалася їх систематична переоцінка з високим рівнем виробничих витрат і недооцін-ка продуктів з низьким рівнем виробничих витрат.

У такій ситуації виникла необхідність у застосуванні більш точного методу, яким

виявився метод поопераційного обліку, ABC-метод (англ. Activity Based Costing).

Істотним поняттям ABC-методу є поняття провідників витрат (носіїв витрат). Провід-ник (носій витрат) – будь-який процес (технологічна операція, угода тощо), що призводить до появи певного виду витрат підприємства і розглядається як укрупнено (для всього підприємства), так і деталізовано (в межах конкретного підрозділу підп-

риємства). Він описується за допомогою кількісного показника, який є базовим і вико-ристовується як кількісний вимірник відповідного носія витрат.

АВС-метод представляє собою двохстадійний процес розподілу витрат.

На першій стадії накладні витрати співвідносяться з визначеними базовими по-казниками (часом роботи технологічного устаткування, кількістю операцій контролю якості тощо). На другій стадії витрати визначаються за кожним видом виробничої ді-яльності відповідно до носіїв витрат. Прикладами операцій-носіїв витрат є перенала-годження устаткування, контроль якості, замовлення на виробництво (складання графіків), робота технологічного устаткування, споживання енергії тощо.

ABC-метод іноді називають операційною оцінкою. Його головна перевага поля-гає в тому, що він дозволяє точно відстежити причини виникнення накладних витрат і тим самим точно визначити собівартість одиниці продукції.

Процедура ABC-методу включає чотири етапи:

1)         аналіз бізнес-процесу виробництва продукції;

2)         визначення операційних центрів;

3)         відстеження витрат за операційними центрами;

4)         вибір провідників (носіїв) витрат.

Перший етап полягає в систематичному вивченні операцій, які утворюють ви-робничий процес. на цьому етапі ідентифікують виробничі операції. З точки зору управління витратами слід розподілити всі операції на дві групи: операції, що додають цінність продукції (безпосередньо пов'язані з виробництвом) і операції, що не дода-ють цінності продукції (інші операції, включаючи переміщення продукту від однієї до іншої дільниці тощо).

Процедура цього етапу здійснюється в такій послідовності:

а)         будується діаграма процесу з деталізацією кожного кроку за операціями від

моменту одержання сировинно-матеріальних ресурсів до виготовлення готової про-

дукції. Для кожної операції повинен бути задокументований час обробки, очікування,

кількість перероблюваних сировини і матеріалів тощо. Час операції вказується в діа-

грамі як індикатор споживання ресурсів продуктом;

б)         кожна операція аналізується на приналежність до першої чи другої групи;

в)         визначаються шляхи виключення операцій, що не додають цінності продукції.

Другий етап передбачає визначення операційних центрів.

Операційний центр – частина виробничого процесу, для якої складається звіт-

ність за витратами при виконанні окремих операцій.

Операції доцільно розподіляти на чотири групи:

1.         Операції на рівні одиниці продукції (наприклад, споживання енергії, обслуго-вування, непрямі витрати праці).

2.         Партіонні операції – операції, здійснювані щоразу при переміщенні чи вигото-вленні партії продукції (наприклад, переналагодження устаткування, доставка проду-кції споживачу).

3.         Операції для окремих видів продукції – операції, які здійснюються при необ-хідності і охоплюють бізнес-процеси, направлені на випуск широкого асортименту продукції.

4.         Загальновиробничі операції (наприклад, управління підприємством, страхова діяльність тощо) – операції, виконувані на рівні усього випуску продукції.

Необхідність групування операцій за операційними центрами обумовлена збіль-шенням розходжень між видами продукції і бажанням одержати більш точну інфор-мацію про виробничі витрати з виготовлення продукції.

Третій етап передбачає відстеження витрат за операційними центрами. З ме-тою уникнення отримання недостовірних даних підприємство надає перевагу прямо-му відстеженню витрат за кожним операційним центром.

Четвертий етап передбачає вибір провідників витрат.

Як вже визначалося, витрати розподіляються за видами продукції. Це відбува-ється через вибір провідників витрат, які повинні бути описані за допомогою відповід-ного показника.

ПРИКЛАД 11.1. Підприємство випускає два вироби: А і В. Виріб А випускається в кількості 5000 шт. у рік, а виріб В – 20000 шт. у рік. Обидва вироби мають потребу в 2 годинах прямої праці для кожної випущеної одиниці. Таким чином, витрати прямої праці на підприємстві складають 50000 годин. Для випуску виробу А потрібно 10000 годин (5000 шт. х 2 години /шт.), для випуску виробу В – 40000 годин (20000 шт. х 2 години). Витрати на матеріали й оплату праці на одиницю виробу складають: для продукту А – 35 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно, для продук-ту В – 25 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно.

Накладні виробничі витрати підприємства складають 1 млн грн на рік.

Хоча обидва вироби потребують однакових витрат прямої праці, виріб А вимагає більшої кі-лькості операцій контролю якості і більшої кількості переналагоджень устаткування, чим виріб В, що обумовлено складністю проекту. Крім того, продукція А випускається дрібними партіями, що обумовлено більшою кількістю виробничих замовлень у порівнянні з продукцією В.

РІШЕННЯ. Розглянемо способи визначення накладних витрат підприємства за допомогою методів розподілу, що базуються на прямих витратах праці та АВС-аналізі.

1. Використання прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат.

Розрахуємо норматив накладних витрат підприємства стосовно витрат прямої праці: Вироб-ничі накладні витрати /Витрати прямої праці = 1000000 грн / 50000 годин = 20 грн / годину. Використовуючи цей норматив, розрахуємо собівартість виробів (табл. 11.2).

Таблиця 11.2 Визначення собівартості продукції при використанні прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат

 

            А         В

Матеріали (грн / виріб)        35        25

Витрати прямої праці (грн / виріб) 15        15

Виробничі накладні витрати (2 години х 20 грн / годин-виріб) 40        40

Усього            90        80

Хоча даний метод є швидким і простим, він може використовуватися тільки тоді, коли вплив інших факторів незначний.

2. Використання АВС-аналізу.

Припустимо,  що  шляхом  аналізу  виробничих  операцій  було  виявлено  вісім  операційних центрів з їх провідниками витрат, які наведені в табл. 11.3.

Таблиця 11.3 Визначення операційних центрів і провідників витрат відповідно до АВС-методу

 

Операційні центри і провідники витрат    Витрати, грн  Очікувана кількість операцій

 

           

            Усього            А         В

Трудові витрати (людино-годин)   80 000 50 000 10 000 40 000

Робота устаткування (машино-годин)       210 000           100 000           30 000 70 000

Виробничі замовлення (кількість)   45 000 600      200      400

Переналагодження устаткування (кількість)         160 000           2 000   1 500   500

Доставка матеріалів (кількість партій)        100 000           2 500   900      1 600

Витрати обробного інструмента (кількість)           35 000 175      100      75

Контроль якості (кількість операцій)          170 000           5 000   4 000   1 000

Робота допоміжного устаткування (машино-годин)        200 000           100 000           30 000 70 000

Усього            1 000 000                              

Використовуючи відповідні провідники витрат, необхідно встановити нормативи накладних витрат для кожного операційного центра (табл. 11.4).

Таблиця 11.4 Нормативи накладних витрат за операційними центрами

 

Операційний центр  Витрати, грн  Кількість операцій    Величина витрат на операцію

Трудові витрати        80 000 50 000 1.60 грн /людино-годину

Робота устаткування            210 000           100 000           2.10 грн / машино-годину

Виробничі замовлення        45 000 600      75 грн / замовлення

Переналагодження устаткування   160 000           2000    80 грн / переналагодження

Доставка матеріалів  100 000           2500    40 грн / доставку

Витрати обробного інструмента     35 000 175      200 грн / інструмент

Контроль якості        170 000           5 000   34 грн / контроль

Робота допоміжного устаткування 200 000           100 000           2 машино-години

Ці нормативи у свою чергу використовуються для перенесення витрат з операційних центрів на продукцію. В табл. 11.5 наведений розрахунок розподілу накладних витрат кожного операційного центра за видами продукції (вироби А і В) і наступна оцінка накладних витрат, що припадають на одиницю продукції.

Таблиця 11.5 Розподіл накладних витрат за виробами

 

Операційні центри   Виріб А          Виріб В

 

            Операції (шт.)            Вартість (грн)            Операції (шт.)            Вартість (грн)

Трудові витрати, 1.60 грн / людино-годину         10 000 16 000 40 000 64 000

Робота устаткування, 2.10 грн / машино-годину  30 000 63 000 70 000 147 000

Виробничі замовлення, 75 грн / замовлення        200      15 000 400      30 000

Переналагодження устаткування, 80 грн / переналагодження   1 500   120 000           500      40 000

Доставка матеріалів, 40 грн / доставку       900      36 000 1 600   64 000

Витрати обробного інструмента, 200 грн / інструмент    100      20 000 75        15 000

Контроль якості, 34 грн / контроль            4 000   136 000           1 000   34 000

Робота допоміжного устаткування, 2 грн / машино-годину       30 000 60 000 70 000 140 000

Усього накладних витрат                466 000                      534 000

Кількість випущених виробів                      5 000               20 000

Накладні витрати на одиницю продукції              93,20               26,70

Отже, що на кожен виріб А припадає 93,2 грн накладних витрат, а на кожен виріб В – 26,7 грн. Калькуляцію повної собівартості одиниці продукції при використанні обох методів наведемо в табл. 11.6.

Таблиця 11.6 Калькуляція собівартості одиниці продукції

 

            АВС-метод    Використання прямої праці як бази розподілу

 

            Виріб А          Виріб В           Виріб А          Виріб В

Матеріали      35,00   25,00   35,00   25,00

Прямі витрати праці 15,00   15,00   15,00   15,00

Виробничі накладні витрати           93,20   26,70   40,00   40,00

Усього:           143,20 66,70   90,00   80,00

Як видно з табл. 11.6, при використанні першого методу на кожен виріб було нараховано по 40 грн накладних витрат. У дійсності накладні витрати на одиницю продукції склали відповідно 93,2 грн і 26,7 грн. Отже, перший метод привів до недооцінки вартості виробу А і переоцінці вар-тості виробу В.

Основні переваги АВС-методу:

1)         поліпшує систему обліку витрат підприємства, допомагає в отриманні більш точних результатів;

2)         збільшує число облікових одиниць, використовуваних для акумуляції наклад-них витрат (за цехами і відділами);

3)         змінює базу, використовувану для нарахування накладних витрат на продук-цію (будь-які базові показники, простежені за продукцією чи виконуваними операціями);

4)         змінює сприйняття різних видів накладних витрат, які формально є непрямими витратами (використання енергії, контроль якості, переналагодження устаткування);

5)         дає можливість управлінцям приймати дієві рішення щодо вибору ефективної маркетингової стратегії випуску прибуткової продукції і контролю витрат на стадії їх виникнення.

Істотними недоліками використання ABC-методу є:

1)         довільність у виборі базового показника;

2)         значні витрати на дослідження операцій, оформлення документації тощо.