2. Визнання запасів та їх оцінювання


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 

Загрузка...

Запаси визнаються активом за такими умовами:

― існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбут-ньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням;

― їх вартість може бути достовірно визначена.

Майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх екві-валентів на підприємство. Отже, не всі матеріальні цінності ви-знаються активами і, таким чином, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись у складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, товарно-матеріальні цінності, придбані для благодійної діяльності або для задово-лення особистих потреб працівників підприємства, не відобра-жаються в складі активів. Вартість таких матеріальних ціннос-тей слід обліковувати як витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства.

Значну увагу в П(С)БО 9 приділено питанням оцінювання за-пасів. Згідно з Положенням, оцінювання запасів (матеріалів, ма-лоцінних та швидкозношуваних предметів, незавершеного виро-бництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів тощо) за їх окремими видами слід розглядати на наступних етапах їх руху: при надходженні запасів; при вибутті запасів; на дату складання звітності.

Порядок оцінювання запасів залежить від багатьох факторів, основним з яких є обрана підприємством система обліку запасів. Для відображення запасів та одержання інформації про їх наяв-ність та рух підприємства можуть застосовувати систему постій-ного чи періодичного обліку, обумовивши своє рішення в наказі про облікову політику.

Сутність кожної із систем обліку відображається в назві: при системі безперервного обліку надходження та витрачання товар-но-матеріальних запасів обліковуються постійно, день у день, при системі періодичного обліку — під час складання звіту (один раз на рік, квартал, місяць). При застосуванні періодичної систе-ми оцінка вартості залишків запасів та собівартості проданої продукції проводиться в кінці облікового періоду. При застосу-ванні постійної системи така оцінка ведеться протягом усього облікового періоду. Постійна система обліку запасів потребує бі-льших витрат праці, хоча при використанні комп’ютерних техно-логій можна значно зменшити такі витрати. При застосуванні пе-ріодичної системи наприкінці звітного періоду обов’язково проводиться інвентаризація запасів, а при застосуванні постійної така інвентаризація не носить обов’язкового характеру.

Оцінювання запасів при їх надходженні. Отримані або вироб-лені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається із суми фактичних витрат на їх при-дбання або виготовлення. П(С)БО 9 «Запаси» визначає, які саме витрати формують первісну вартість запасів.

Оцінювання вибуття запасів. В умовах ринкової економіки ціни на матеріальні ресурси часто змінюються під впливом чин-ників попиту і пропозиції. Підприємство одержує цінності впро-довж звітного періоду багато разів за різними договірними ціна-ми. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду. Відповідно до П(С)ОБ 9 «Запаси», при вибутті їх оцінювання здійснюється за методами, які визначені в обліковій політиці підприємства. Ними можуть бути: ідентифіка-ційної собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваже-ної собівартості; собівартості перших за часом надходження засів (ФІФО); собівартості останніх за часом садження запасів (ЛІФО); нормативних затрат; ціни продажу тощо. Суть цих методів зво-диться до такого.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. Метод ідентифікованої собівартості відповідної оди-ниці запасів може застосовуватися у випадку виконання спец-замовлень і проектів, а також при невеликій номенклатурі то-варів (на торгових підприємствах). Він передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею то-варів. Цей метод доцільно застосовувати до запасів, які мають значну вартість.

Метод ідентифікованої собівартості застосовують за наявності таких обставин: відпуску належать запаси, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві; запаси відпускають-ся для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів збігається з їх фактичним рухом. Впровадження та застосування методу ґрун-тується на використанні комп’ютеризованих технологій обліку за-пасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні то-варів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми спожив-чими якостями. Проте можливість застосування цього методу на практиці обмежена з причини різноманітності номенклатури і ве-ликої кількості однакових запасів. При використанні методу іден-тифікованої собівартості вартість відпущених запасів і залишків запасів обліковуються за їх фактичною вартістю. Але в результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різ-ною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використає підприємство, прибуток буде змі-нюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості. Відповідно до фор-мули середньозваженої собівартості собівартість кожної одиниці визначається шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітно-му місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітно-го місяця і отриманих у звітному місяці запасів.

Запаси з однаковими вхідними параметрами обліковуються в одній інвентарній картці незалежно від ціни придбання. Облік за партіями не ведеться.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу про-тягом періоду визначається залежно від методу, що застосовуєть-ся для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може роз-глядатися як за звітний період (при періодичному обліку запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

При розрахунку ціни вибуття під час періодичного оцінюван-ня беруться до уваги всі дані щодо надходження запасів за звіт-ний період, а під час постійного — лише дані за період, що пере-дував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, коли для списання запасів не потрібно проводити їх іден-тифікацію (на відміну від попереднього методу). Проблема цього методу полягає, головним чином, у складності відстежування за середньою ціною в умовах, коли виробничі запаси витрачаються щоденно, а також надходять досить часто.

Метод середньозваженої собівартості при постійному обліку запасів. При даному методі, розрахунок середньої ціни прово-диться одразу в момент надходження нової партії запасів. Вар-тість запасів, що знову надійшли, усереднюється з тією, що вже наявна. В результаті цього на кожен момент часу маємо нібито одну партію за однією обліковою ціною, яка визначається як від-ношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Списання вартості витраченого запасу, якщо це витрачання відбудеться після чергового надходження, буде проводитися за новою обліковою ціною. Подібний алгоритм розрахунку викори-стовується і для всіх інших закупок і витрат запасів протягом зві-тного періоду.

Перевага цього методу полягає в тому, що оцінку вартості відпущеного запасу та запасів в залишках можна знайти відразу в момент здійснення операції, що дає об’єктивне уявлення про вар-тість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок досить великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів та собівартості го-тової продукції не повністю об’єктивна.

Метод середньозваженої собівартості при періодичному об-ліку запасів. При використанні цього методу робиться припу-щення, яке спрощує реальну картину руху запасів, а саме: всі за-паси надійшли та відпущені в один і той самий час у — кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівар-тості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділи-ти на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка й буде ціною вибуття запасів у цьому зві-тному періоді. Цей метод оцінювання найпростіший і найменш трудомісткий. Перевагою його є можливість при належному ви-користанні дати об’єктивну картину про стан та рух запасів. Не-доліком є те, що простота методу містить у собі загрозу легко маніпулювати цифрами в бік завищення або заниження показни-ків витрачених запасів.

Якщо в період з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно із середнім рівнем, то оцінка запасів за цим мето-дом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запа-сів, ніж при періодичному і навпаки.

Метод ФІФО: першими відпускаються запаси, що надійшли раніше. Метод ФІФО засновується на хронології надходження, тобто ґрунтується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими,

що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця стабільна. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Цей метод найчастіше застосовується для таких запасів, як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватись насамперед, щоб уникну-ти збитків від псування. Перевага методу ФІФО полягає в тому, що він простий, систематичний і об’єктивний, що відповідає ви-могам ОААР, а також перешкоджає маніпулюванню даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто запобігає можливості маніпулювання прибутком, забезпе-чує відображення в балансі суми запасів, яка приблизно збігаєть-ся з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО виправдовує се-бе в умовах низької інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслі-док, завищення результатів від реалізації. Саме відображення не-реальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу.

Метод ФІФО при періодичному обліку запасів. ФІФО є мето-дом обліку запасів, що найбільш поширений у США і ряді захід-них країн. Він надає значення вартості запасів, яка наближена до їх поточної вартості, і однаково може бути застосований як при безперервному, так і при періодичному методах обліку.

Метод ФІФО при постійному обліку запасів. При безперерв-ному обліку вартість витрачених запасів розраховується з їх зага-льної вартості безпосередньо під час витрачання чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається підсумуванням вар-тостей використаних при їх збуті запасів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів хоча в точності і не збігається з їх рухом у натуральному виразі, але наближається до нього, причо-му чим частіше здійснюється придбання і витрачання запасів, тим ближче це наближення.

При періодичному обліку, як уже зазначалося, реальне чергу-вання надходжень та витрат замінюється послідовними діями: спочатку враховуються всі надходження, а потім — усі витра-чання. При періодичному оцінюванні запасів за методом ФІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь зві-тний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до то-го постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у даному звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається за допомогою інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду як добуток кількості запасу в натуральному виразі і ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виго-товленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла. Використання оперативного і підсумкового методів ФІФО дає однакове сальдо запасів і собівартість реалізованої продукції на кінець періоду.

Метод ЛІФО: першими відпускаються запаси, що надійшли останніми. При методі ЛІФО оперують вартістю останньої за за-купкою одиниці запасу. Оцінка запасів за методом ЛІФО базу-ється на умові, що запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження, тобто запаси ви-користовуються і відповідно обліковуються в послідовності, яка є протилежною їх надходженню на підприємство. Рух вартості запасів при застосуванні методу ЛІФО протилежний до руху вар-тості запасів при застосуванні методу ФІФО.

При застосуванні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при застосуванні ФІФО, поділяються на рівні, або групи, залежно від вартості одиниці запасу. Партія, що надійшла, відображається в обліку як самостійна партія, і залежить від тих, що вже відобра-жені в обліку.

Перевага цього методу полягає в тому, що вища собівартість проданої продукції більше відповідає вартості поповнення запа-сів, необхідних для продовження функціонування підприємства. Даний метод ігнорує фізичне старіння запасів і забезпечує прави-льні результати при обліку запасів, які швидко псуються (напри-клад, фруктів). Для запасів тривалого зберігання можна викорис-товувати інші способи оцінювання.

У періоди інфляції, що характеризується зростанням цін, ме-тод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих товарів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів у собі-вартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною. Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, які на-дійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниже-ним. Хоча в умовах високої інфляції метод виправдовує себе тим, що вартість запасів, що списуються, буде максимально наближе-ною до поточних ринкових цін. Недолік методу ЛІФО полягає в тому, що запаси в балансі відображаються за більш давніми ці-нами.

Згідно П(С)БО 9 «Запаси», якщо для оцінювання запасів ви-користовується метод ЛІФО, то в примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, яка відображена на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, об-численою із застосуванням методу середньозваженої собівартос-ті, ФІФО, чистої вартості реалізації. При цьому розрахунки пови-нні проводитися за кожним найменуванням запасів. Метод ЛІФО, як і метод ФІФО, може застосовуватись і при безперервному, і при періодичному обліку.

Метод ЛІФО при постійному обліку запасів. При веденні без-перервного обліку метод ЛІФО використовується для визначення собівартості вибуття запасів та їх залишків і здійснюється на по-точній основі.

При витрачанні запасів спочатку відбираються всі запаси, що надійшли пізніше від інших, а потім частково відбираються запа-си, що надішли раніше.

Метод ЛІФО при періодичному обліку запасів. Періодичний облік за методом ЛІФО передбачає розрахунок вартостей запасів, придатних (готових) для використання протягом звітного періоду за допомогою підсумовування балансової вартості запасів на по-чаток періоду і вартості закуплених (виготовлених) протягом пе-ріоду запасів.

При періодичному оцінюванні запасів за методом ЛІФО бух-галтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого оцінює необхідну кількість запасів у порядку, зворотному до хронологічного, від останнього надходження до того надходження, в якому повністю вибули запаси в даному зві-тному періоді.

На відміну від методу ФІФО, безперервний облік і періодич-ний облік за методом ЛІФО не дають однакового значення варто-сті запасів на кінець періоду. В умовах збільшення вартості запа-сів (наприклад, в умовах інфляційної економіки) періодичний облік з використанням методу ЛІФО призведе до меншого рівня прибутку, ніж безперервний, оскільки до собівартості реалізова-ної продукції увійдуть останні з придбаних, найбільш дорогі одиниці.

Різниця, що виникає в результаті відмінності між оцінками ФІФО і ЛІФО, називається резервом ЛІФО. В міжнародній прак-тиці її додають до балансової вартості, а також до нерозподілено-го прибутку — для збереження рівності обох частин балансу. Та-ким чином одержують поточну вартість запасів.

Нормативні затрати. Оцінка запасів за нормативними затра-тами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потуж-ностей та діючих цін. Для забезпечення максимального набли-ження нормативних витрат до фактичних норми затрат і ціни по-винні регулярно перевірятися і переглядатися. Цей метод на практиці застосовується досить рідко.

Метод оцінювання за цінами продажу. Оцінювання вибуття запасів за цінами продажу ґрунтується на застосуванні підприєм-ствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки товарів. Оцінювання за цінами реалізації застосовують підприєм-ства роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотка то-ргової націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з при-близно однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізо-ваних товарів визначається як різниця між продажною (роздріб-ною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається ді-ленням суми залишку торгових націнок на початок звітного мі-сяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості зали-шку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів.

Використовуючи різні формули оцінювання запасів, можна одержати різні значення прибутку. Дані оцінки при одній системі часто можуть відрізнятися від оцінки, отриманої при застосуван-ні іншої системи. Ця відмінність виникає через різницю в часі проведення оцінювання вартості залишків запасів.

Вибір методу оцінки використаних запасів може суттєво впливати на кінцевий фінансовий результат діяльності підприєм-ства, особливо в умовах інфляції. Вибір підприємством оптима-льного методу оцінювання запасів сприятиме збільшенню оборо-тних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дасть мож-ливість отримати більші прибутки та поліпшити фінансовий стан підприємства. Підприємство повинне використовувати обраний метод постійно.

Оцінювання запасів на дату балансу. В стабільному економіч-ному середовищі, що характеризується незначним рівнем інфля-ційних і циклічних коливань цін, запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Однак при збільшенні річного рівня ін-фляції, що виражається у відчутних коливаннях цін, відображен-ня запасів за вартістю придбання вже не дає об’єктивної картини їх реальної вартості і господарської корисності як джерела поте-нційного доходу.

Ринкова вартість товарно-матеріальних запасів може зменшу-ватися під впливом НТП і фактора морального старіння, що пе-редбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент. З метою збереження об’єктивності оцінювання запасів в умовах цінової нестабільності згідно П(С)БО 9 вони ві-дображаються в бухгалтерському обліку і звітності за най-меншою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Уцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі у випа-дку, коли чиста вартість їх реалізації стає меншою за собівартість або балансову вартість тоді, коли запаси подешевшали, застаріли, зіпсувались або втратили свою первісну цінність. Сума частково-го списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визна-ється як витрати того періоду, коли було здійснено їхнє переоці-нювання (стаття «Інші операційні затрати» Звіту про фінансові результати).

Часткове списання запасів до чистої вартості реалізації відпо-відає принципу обачності, згідно з яким вартість активу не пови-нна перевищувати суми, яка очікується від їх продажу або вико-ристання.

Дооцінювання запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 «Запаси» не передбачена, що пов’язано з використан-ням принципу обачності в оцінюванні для уникнення завищення вартості активів. Такий підхід також має назву консерватизму. Крім принципу консерватизму, цей підхід спирається також на принцип співвіднесення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації запасів у наступному періоді зросте, то необхідно сторнувати суму часткового списання бала-нсової вартості запасів, але таким чином, щоб нова балансова ва-ртість запасів була оцінена за меншим із двох показників: собіва-ртість або «переоцінена» чиста вартість реалізації. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Доо-цінка обмежена сумою попередньої уцінки.

За міжнародними правилами обліку дооцінка допускається лише в умовах гіперінфляції. Існує спеціальний національний стандарт, який регулює облік у період інфляції — це П(С)БО 22 «Вплив зміни цін і інфляції». Різницю між первісною вартістю, що визначена за фактичними затратами на придбання запасів, і чистою вартістю їх реалізації в міжнародній практиці називають збитком від зберігання запасів.

Серед запасів важливе значення мають виробничі запаси. Під ними розуміють активи, які використовуються для подальшого

продажу, споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Від поняття виробничих запасів слід відрізняти поняття мате-ріальних ресурсів. Матеріальні ресурси — це засоби виробницт-ва, які включають засоби праці та предмети праці. Тобто поняття матеріальних ресурсів — ширше поняття, ніж виробничі запаси, адже останні включають лише предмети праці.

Залежно від того, яку роль відіграють різноманітні виробничі запаси в процесі виробництва продукції, робіт і послуг, вони по-діляються на такі групи: сировина, основні й допоміжні матеріа-ли; купівельні напівфабрикати; незавершене виробництво; мало-цінні та швидкозношувані предмети; молодняк тварин і тварини на відгодівлі.

Сировина і матеріали — це предмети праці, з яких виготовля-ють продукцію: вони утворюють матеріальну (речовинну) основу продукції.

Сировина — це продукція сільського господарства (зерно, ба-вовна, молоко) і видобувної промисловості (вугілля, руда тощо), а матеріали — продукція переробної промисловості (борошно, тканина, цукор тощо).

Поділ матеріалів на основні та допоміжні умовний арактер і часто залежить лише від кількості матеріалу, використаного на виробництво різних видів продукції. До групи допоміжних мате-ріалів у зв’язку з особливістю використання окремо виділяють паливо, тару і тарні матеріали, запасні частини. Паливо виділя-ють в окрему групу з причини його великого економічного зна-чення та специфіки споживання. Паливо поділяють на технологі-чне, моторне (пальне) і господарське (на опалення).

До тари і тарних матеріалів належать предмети, які викорис-товуються для пакування, транспортування, зберігання різних матеріалів і продукції (мішки, ящики, коробки тощо). Запасні ча-стини слугують для ремонту і заміни спрацьованих деталей ма-шин та обладнання. Незавершене виробництво виступає у вигля-ді незакінчених обробленням і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Напівфабрика-ти — це сировина і матеріали, які пройшли певні стадії оброб-лення, але ще не є готовою продукцією. У виготовленні продукції вони виконують таку саму роль, як і основні матеріали, тобто утворюють її матеріальну основу. Зворотні відходи виробницт-ва — це залишки, що утворились в процесі переробки сировини і матеріалів та які повністю або частково втратили споживчі якості (тирса, стружка тощо).

В окрему групу виділяють малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких не перевищує одного року, які є в основному засобами праці. Важливою передумовою орга-нізації обліку виробничих запасів є їхнє оцінювання. Згідно з ді-ючими нормативними документами, одержані виробничі запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. П(С)БО 9 «Запаси» визначає, які саме витрати формують первіс-ну вартість запасів.

При відпуску запасів у виробництво, їх продажу та іншому вибутті, згідно з П(С)БО 9, оцінювання здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); собівартості останніх за ча-сом надходження запасів (ЛІФО); нормативних затрат; ціни про-дажу.

Обираючи методи обліку запасів, необхідно пам’ятати, що зміна облікової політики повинна бути обґрунтованою і можлива лише в тому випадку, коли така зміна буде найбільш повно і достовірно відображати специфіку діяльності підпри-ємства.