3.3. Облік операцій оренди у орендаря


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 
120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 
135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 
150 151 152 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 
165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 
180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 

Загрузка...

Об’єкт операційної оренди у орендаря обліковується на позабалансовому рахун-ку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Орендна плата визнається іншими витратами операційної діяльності (тобто відо-бражається на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Якщо об’єкт оренди використовується для обслуговування й управління підпри-ємством, орендна плата відображається за дебетом рахунка 92 «Адміністративні ви-трати», а якщо об’єкт оренди використовується відділом збуту — за дебетом рахунка

93        «Витрати на збут» тощо.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, мо-дифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збіль-шення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використан-ня, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Для організації забалансового обліку можливо використати їхню класифікацію за групами, які застосовуються для обліку на балансових рахунках 10 «Основні засо-би», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи». Вартість, за якою об’єкти необоротних активів відображаються на рахунку 01 «Орендовані оборотні активи», повинна бути зазначена в договорі оренди.

Орендна плата за орендовані активи відображається на рахунках витрат класів 8 «Елементи витрат» або 9 «Витрати діяльності». У першому випадку це буде рахунок 84 «Інші операційні витрати» (у разі використання орендованих активів в операцій-ній діяльності підприємства) або рахунок 85 «Інші затрати» (якщо орендовані активи використовуються для ліквідації основних засобів, наслідків стихійного лиха, аварії або іншої надзвичайної події), у другому випадку — рахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут»,

94        «Інші витрати операційної діяльності», 99 «Надзвичайні витрати» (відповідно до

місця використання орендованих активів). У разі сплати орендної плати авансом

вона спочатку відображається у складі витрат майбутніх періодів.

Облік операційної оренди на рахунках бухгалтерського обліку у орендаря подано в табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Кореспонденція рахунків щодо операцій операційної оренди

 

№ з/п  Зміст операції            Дебет  Кредит           Сума, грн

1          Отримані основні засоби в оренду відображаються на позабалансовому рахунку      01 «Орендовані нео-боротні активи» —        10 000

2          Нарахована орендна плата визнається іншими витрата-ми операційної діяльності   949 «Інші витрати опе-раційної діяльності»      685 «Розрахунки з іншими кредиторами»  200

3          Відображено суму податково-го кредиту з ПДВ   641 «Розрахунки за податками»      685 «Розрахунки з іншими кредиторами»          40

4          Перераховано орендну плату          685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»            311 «Поточні рахунки в національній ва люті»    240

Розділ 3. Облік орендних операцій

Орендар відображає в бухгалтерському обліку отриманий у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: за справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімаль-них орендних платежів. Це зумовлено тим, що всі ризики та вигоди від його вико-ристання на період, що становить значну частину терміну експлуатації, фактично належать орендарю.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом пері-оду очікуваного використання активу відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». У разі якщо орендар набуває право власності на-прикінці строку оренди, він нараховує амортизацію орендованого активу, виходячи з періоду його корисного використання. Якщо ж перехід права власності до орендаря не передбачений, орендований актив повністю амортизується протягом менш трива-лого з двох періодів: строку оренди або строку корисної експлуатації активу.

Мінімальні орендні платежі являють собою платежі, що підлягають сплаті орен-дарем протягом терміну оренди (за вирахуванням вартості послуг і податків, належ-них до сплати орендодавцю), збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості об’єкта.

Мінімальні орендні платежі можна представити у вигляді такої формули:

 

Мінімальні орендні платежі

 

Орендна плата

 

Вартість послуг і       Гарантована

податків, що   +          ліквідаційна

підлягають     вартість

сплаті  '          

орендодавцю

 

Гарантована ліквідаційна вартість може бути тільки у об’єктів, які мають лікві-даційну вартість. При укладанні договору оренди орендодавець передбачає, що при викупі активу орендар (або пов’язана з ним особа) буде зобов’язаний відшкодувати орендодавцеві його ліквідаційну вартість. Орендар, у свою чергу, гарантує орендо-давцеві відшкодування ліквідаційної вартості. Ця вартість і є гарантованою ліквіда-ційною вартістю.

Гарантованою ліквідаційною вартістю є:

1)         для орендаря — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;

2)         для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, спроможною за своїм фінансовим ста-ном відповідати за гарантію.

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, моди-фікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призведе до збільшення майбутніх економічних вигод, які первинно очікувалися від його використання, відо-бражаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансо-вої оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на по-чатку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається

Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика

у бухгалтерському обліку й звітності лише в сумі, що відноситься до звітного пері-оду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря. Тобто ставку відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початку строку оренди.

Приклад 3.2. Визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподіл між відповід-ними звітними періодами. Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову оренду устаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 200Х року;

орендна ставка відсотка становить 24% річних;

Мінімальні орендні платежі — 300 000 (50 000 х 6) сплачуються один раз на півроку (2 січня і 1 липня);

Після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендареві.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розрахову-ється за такою формулою:

 

ТВА = A

 

1 +

 

1

 

1

(1 + і)"

 

: і

 

(3.1.)

 

де А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет); n — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки; і — ставка відсотка для вказаного періоду.

Отже,

 

1

ТВА = A

1+  1

: і

 50 000 х 4,60477 = 230 238 грн

(1 + і)"-1 Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

50 000 х 6 — 230 238 = 300 000 — 230 238 = 69 762 грн. Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів показано в табл. 3.4.

Таблиця 3.4

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

 

 

 

Залишок

зобов’язання

з оренди на

кінець періоду

180 238

 

Розділ 3. Облік орендних операцій

Продовження табл. 3.4

 

01.07.20х1      50 000 21 629 28 371 151 867

02.01.20х2      50 000 18 224 31 776 120 091

01.07.20х2      50 000 14 411 35 589 84 502

02.01.20х3      50 000 10 140 39 860 44 642

01.07.20х3      50 000 5 358***         44 642 0

Разом  300 000           69 762 230 238          

* Визначається як добуток залишку зобов’язання з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період (24% : 2 = 12%).

** Визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат. *** Визначається з урахуванням залишку зобов’язання з оренди (50 000 — 44 642).

Приклад 3.3. Зберігаються умови попереднього прикладу, але орендні платежі сплачують-ся в кінці кожного періоду (півріччя).

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (табл. 3.5) розраховуєть-ся за формулою

 

TBA = A

 

1

(1+)B

 

:i

 

(3.2)

 

1

TBA = 50 000

:0,12

50 000x4,11141 = 205 570.

(1+0, 12)6 Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

50 000 х 6 — 205 570 = 300 000 — 205 570 = 94 430 грн.

Таблиця 3.5

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

 

 

            Орендні платежі      

Дата    Мінімальна сума

орендних платежів, що

сплачується регулярно

(ануїтет)         Фінансові витрати*  За устаткування**    Залишок

зобов’язання

з оренди на

кінець періоду

02.01.20х1      —        —        —        205 570

30.06.20х1      50 000 24 668 25 332 180 238

31.12.20х1      50 000 21 629 28 371 151 867

30.06.20х2      50 000 18 224 31 776 120 091

21.12.20х2      50 000 14 411 35 589 84 502

30.06.20х3      50 000 10 140 39 860 44 642

31.12.20х3      50 000 5 358***         44 642 0

Разом  300 000           94 430 205 570          

* Визначається як добуток залишку зобов’язання з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період (24% : 2 = 12%).

** Визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат.

Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика

*** Визначається з урахуванням залишку зобов’язання з оренди (50 000 — 44 642). Відо-браження фінансової оренди на рахунках бухгалтерського обліку у орендаря:

1)         первісна вартість зобов’язання з фінансової оренди на 02.01.200Х Дебет субрахунка 104

«Машини й обладнання» — 230 238 грн.

Кредит субрахунка 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» — 151 867 грн. Кредит рахунка 61 «Поточна частина довгострокових зобов’язань» — 78 371 грн;

2)         відображення відсотків з фінансової оренди на 01.07.200Х.

Дебет субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» — 21 629 грн.

Кредит субрахунка 684 «Розрахунки за відсотками» — 21 629 грн.