8.3.1. Облік фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства та в спільну діяльність


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 
120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 
135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 
150 151 152 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 
165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 
180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 

Загрузка...

Фінансові інвестиції в асоційовані, дочірні підприємства та в спільну діяльність обліковуються за методом участі в капіталі. Винятком є фінансові інвестиції в асо-ційовані, дочірні і спільні підприємства, які придбані і утримуються виключно для продажу впродовж 12 місяців з дати придбання. Або має місце обмежена здатність

Розділ 8. Облік фінансових інвестицій

(можливість) асоційованого, дочірнього або спільного підприємства передавати гро-шові кошти інвестору впродовж періоду понад 12 місяців.

Такі фінансові інвестиції обліковуються за справедливою вартістю. Якщо ж спра-ведливу вартість визначити неможливо, то за собівартістю з урахуванням зменшення корисності.

Згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» метод участі в капіталі — це метод обліку довгострокових фінансових інвестицій, за яким балансова вартість ін-вестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшен-ня частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування. В основі методу участі в капіталі лежить концепція про те, що інвестор заробляє дохід від інвестицій, який пропорційний його частці в капіталі об’єкта інвестування. При цьому балансова вар-тість фінансових інвестицій визначається з урахуванням змін загальної суми власно-го капіталу об’єкта інвестування, за вирахуванням змін капіталу, які є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.

Збільшення (зменшення) власного капіталу об’єкта інвестування може відбува-тися двома шляхами:

1)         за рахунок заробленого прибутку (одержаного збитку) та зміни нерозподіле-ного прибутку;

2)         за рахунок прямого збільшення (зменшення) статей власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку).

За методом участі в капіталі балансова вартість фінансових інвестицій змінюєть-ся в кожному випадку.

По-перше, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшуєть-ся) на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестуван-ня, з включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму одержаних дивіден-дів від об’єкта інвестування.

По-друге, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшуєть-ся) на частку інвестора в загальній сумі змін власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого прибутку або (збитку) з включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу або іншого вкладеного капіталу.

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в загальній сумі власного ка-піталу об’єкта інвестування більша, ніж додатковий або інший вкладений капітал інвестора, то на суму цієї різниці зменшується (збільшується) нерозподілений при-буток (непокриті збитки). Зменшення балансової вартості фінансової інвестиції внаслідок зменшення власного капіталу підприємства — об’єкта інвестування здій-снюється тільки до досягнення нею нульового значення. Такі фінансові інвестиції відображаються в бухгалтерському обліку за нульовою вартістю:

—        у випадку, якщо зі статутного капіталу об’єкта інвестування було вилучено капітал, то балансова вартість інвестицій коригується на суми змін у капіталі об’єкта інвестування згідно з новою часткою;

—        якщо зміни у власному капіталі об’єкта інвестування є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування, то відповідне коригування не прово-диться.

Кореспонденцію рахунків з обліку фінансових інвестицій за методом участі в ка-піталі показано в табл. 8.5.

Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика

Таблиця 8.5

Кореспонденція рахунків з обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

 

№ з/п  Зміст операції            Дебет  Кредит

1          Відображення доходу від участі в капіталі після одержання об’єктом інвестування чистого прибутку за звітний період           141 «Інвестиції пов’я за-ним сторонам за мето-дом обліку участі в капі-талі» 72 «Дохід від участі в ка-піталі»

2          Оголошення дивідендів об’єктом інвестування   373 «Розрахунки за на-рахованими доходами»    141 «Інвестиції пов’я-заним сторонам за мето-дом обліку участі в капі-талі»

3          Відображення втрат від участі в капіталі після визнання об’єктом інвестування збитків за звітний період 96 «Втрати від участі в капіталі»     141 «Інвестиції пов’я-заним сторонам за мето-дом обліку участі в капі-талі»

4          Збільшення власного капіталу ін-вестора пропорційно збільшенню окремих статей власного капіталу об’єкта інвестування            141 «Інвестиції пов’яза-ним сторонам за мето-дом обліку участі в капі-талі»  421            «Емісійний доход»

422      «Інший вкладений

капітал»

423      «Дооцінка активів»

424      «Безоплатно одер-

жані необоротні активи»

425      «Інший додатковий

капітал»

5          Зменшення власного капіталу ін-вестора пропорційно зменшенню окремих статей власного капіталу об’єкта інвестування.           425 «Інший додатковий

капітал»

422 «Інший вкладений

капітал»

441 «Нерозподілений

прибуток»      141 «Інвестиції пов’я-заним сторонам за мето-дом обліку участі в капі-талі»

Головною перевагою цього методу є те, що за його допомогою забезпечується спів-ставність між даними неконсолідованого звіту материнської компанії і звіту, якщо він був консолідований з дочірньою, асоційованою фірмою. Метод участі в капіталі дає можливість відображати в обліку і звітності інвестора зміни суми фінансової інвести-ції за результатами діяльності об’єкта інвестування, навіть якщо в звітному періоді не проводився розподіл нерозподіленого прибутку і не нараховувались дивіденди.

Приклад 8.4. Оцінювання інвестицій за методом участі в капіталі у випадку відсутності операцій між інвестором та об’єктом інвестування.

Підприємство «Оріон» є власником 30% простих акцій ВАТ «Перспектива». Первісна вар-тість цих інвестицій становила 10 тис. грн. За підсумками звітного року ВАТ «Перспектива» отримало чистий прибуток 50 тис. грн і прийняло рішення дивіденди не виплачувати, а при-буток інвестувати у виробництво. Між підприємством «Оріон» і ВАТ «Перспектива» протягом звітного періоду господарські операції не проводилися. Відповідно до методу участі в капіталі підприємство збільшить балансову вартість своїх інвестицій у ВАТ на 15 тис. грн (50 * 0,3), відо-бразивши також дохід від участі в капіталі за кредитом субрахунка 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства».

Розділ 8. Облік фінансових інвестицій

Балансова вартість інвестицій, які враховуються на субрахунку 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі», на дату балансу становитиме 25 тис. грн.

Якщо інвестор одержав (нарахував) дивіденди від об’єкта інвестування, то балан-сова вартість інвестицій повинна бути зменшена на суму дивідендів.

Приклад 8.5. Оцінювання інвестицій за методом участі в капіталі у випадку одержання інвестором дивідендів від об’єкта інвестування.

ВАТ «Перспектива» (див. приклад 8.4) також нарахувало дивіденди в сумі 45 тис. грн, 30% яких слід одержати підприємству «Оріон» (тобто 13,5 тис. грн). Тоді балансова вартість інвес-тицій (10 тис. грн) буде збільшена на частку в чистому прибутку (15 тис. грн), але зменшена на суму дивідендів (13,5 тис. грн) і становитиме 11,5 тис. грн. Сума нарахованих дивідендів буде відображена записом:

Дт 373 «Розрахунки по нарахованих доходах»;

Кт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підпри-ємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, відображається за дебе-том рахунка 96 «Втрати від участі в капіталі» і за кредитом рахунка 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Приклад 8.6. Оцінювання інвестицій за методом участі в капіталі у випадку одержання об’єктом інвестування збитків.

Підприємство «Оріон» здійснило також внесок до статутного капіталу товариства з обме-женою відповідальністю «Електрон-Газ» (40%). За звітний рік ТОВ одержало збитки в сумі 30 тис. грн. Таким чином, втрати від участі в капіталі в сумі 12 тис. грн (30 х 0,4) будуть віднесені в дебет субрахунка 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» і зменшать балан-сову вартість інвестицій, відображених на субрахунку 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Балансова вартість фінансових інвестицій також збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в сумі інших змін у власному капіталі, із включенням (виключенням) цієї суми до складу (зі складу) іншого додаткового капіталу або до-датково вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвес-тування відбулася внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування).

Приклад 8.7. Оцінювання інвестицій за методом участі в капіталі у випадку інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) і операцій з акціями власної емісії).

Структура власного капіталу зазначеного підприємства-інвестора й об’єкта інвестування на початок, і кінець звітного періоду представлена в табл. 8.6. Припустимо також, що:

—        змін нерозподіленого прибутку на обох підприємствах не було;

—        чистий фінансовий результат звітного періоду дорівнює нулю;

—        інвесторові належить 30% простих акцій об’єкта інвестування;

—        первісна вартість фінансової інвестиції в об’єкт інвестування становить 47 тис. грн. Як видно з табл. 8.6, власний капітал об’єкта інвестування зріс на 20 тис. грн за рахунок

збільшення іншого додаткового капіталу (наприклад, за рахунок дооцінювання необоротних активів). Відповідно до вимог методу участі в капіталі необхідно збільшити вартість довго-строкових фінансових інвестицій та інший додатковий капітал підприємства-інвестора на 6 тис. грн. (20 х 0,3), застосовуючи запис:

Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика

Дт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» Кт 42 «Додатковий капітал».

Таким чином, балансова вартість фінансової інвестиції на кінець звітного періоду станови-тиме 53 тис. грн, а інший додатковий капітал — 66 тис. грн.

Таблиця 8.6

Окремі показники Балансу підприємства-інвестора й підприємства-об’єкта інвестування, тис. грн

 

№ з/п  Показники Балансу   На початок звітного періоду            На кінець звітного періоду

Підприємство-інвестор

1          Довгострокові фінансові інвестиції, які врахову-ються за методом участі в капіталі    47        53

            Власний капітал                  

2          Статутний капітал    100      100

3          Додатковий вкладений капітал      80        80

4          Інший додатковий капітал   60        66

5          Резервний капітал    5          5

6          Нерозподілений прибуток   30        30

7          Неоплачений капітал           —        —

8          Вилучений капітал   —        —

9          Усього по розділу І пасиву Балансу           275      281

Підприємство — об’єкт інвестування

            Власний капітал                  

1          Статутний капітал    80        80

2          Додатковий вкладений капітал      40        40

3          Інший додатковий капітал   50        70

4          Резервний капітал    2          2

5          Нерозподілений прибуток   8          8

6          Неоплачений капітал           —        —

7          Вилучений капітал   —        —

8          Усього по розділу І пасиву Балансу           180      200

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі змін загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більша, ніж інший додатковий капітал або додатково вкладений капітал інвестора (якщо зменшен-ня величини власного капіталу об’єкта інвестування відбулося внаслідок викупу акцій (часток), що привело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Приклад 8.8. Коригування балансової вартості фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на інші зміни у власному капіталі об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку).

За даними табл. 8.7 загальне зменшення власного капіталу об’єкта інвестування становить 25 тис. грн. Припустимо, що викуп об’єктом інвестування акцій власної емісії не змінив величи-ну частки інвестора в статутному капіталі об’єкта інвестування, і вона дорівняє 30%. Акції були вилучені з метою перепродажу. Зменшення частки інвестора в загальному зменшенні власного

Розділ 8. Облік фінансових інвестицій

капіталу об’єкта інвестування — 7,5 тис. грн. Це на 2,5 тис. грн більше іншого додаткового ка-піталу інвестора. Вплив цієї зміни на показники Балансу інвестора буде відображено записом:

Дт 42 «Додатковий капітал» — 5 тис. грн,

Дт 441 «Нерозподілений прибуток» — 2,5 тис. грн

Кт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» — 7,5 тис. грн.

Таблиця 8.7

Окремі показники Балансу підприємства-інвестора й підприємства — об’єкта інвестування, тис. грн

 

№ з/п  Показники Балансу   На початок звітного періоду            На кінець звітного періоду

Підприємство-інвестор

1          Довгострокові   фінансові   інвестиції,   які враховуються за методом участі в капіталі           40        32,5

            Власний капітал                  

2          Статутний капітал    100      100

3          Додатковий вкладений капітал      —        —

4          Інший додатковий капітал   5          —

5          Резервний капітал    5          5

6          Нерозподілений прибуток   85        82,5

7          Неоплачений капітал           —        —

8          Вилучений капітал   —        —

9          Усього по розділу І пасиву Балансу           195      187,5

Підприємство — об’єкт інвестування

            Власний капітал                  

1          Статутний капітал    80        80

2          Додатковий вкладений капітал      40        40

3          Інший додатковий капітал   50        50

4          Резервний капітал    2          2

5          Нерозподілений прибуток   8          8

6          Неоплачений капітал           —        —

7          Вилучений капітал   —        (25)

8          Усього по розділу І пасиву Балансу           180      155

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгал-терському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартос-ті цих інвестицій. Фінансові інвестиції, які внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульового значення, відображаються в бухгалтерському обліку за нульовою вартістю.

Приклад 8.9. Оцінювання фінансових інвестицій за методом участі в капіталі за нульовою вартістю.

Балансова вартість інвестицій, які враховуються за методом участі в капіталі, становила на початок звітного періоду 20 тис. грн, частка в капіталі об’єкта інвестування — 40%. Чисті збитки звітного періоду асоційованого підприємства становили 80 тис. грн, інших змін у складі власного капіталу не відбулося. У бухгалтерському обліку інвестора буде здійснено запис:

Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства»,

Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика

Кт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» — 20 тис. грн, хоча сума, пропорційна частці інвестора, становить 32 тис. грн. (80 * 0,4).

Таким чином, балансова вартість інвестиції дорівнюватиме нулю.

Якщо на наступний рік асоційоване підприємство отримає прибуток у сумі 12 тис. грн, ди-віденди не будуть нараховуватися й виплачуватися, то вартість фінансової інвестиції в балансі становитиме 4,8 тис. грн (12 х 0,4).

Облік операцій між інвестором та об’єктом інвестування

При здійсненні операцій продажу (внеску) між інвестором та об’єктом інвесту-вання інвестор у складі фінансових результатів звітного періоду відображає лише частину прибутку (збитку), що припадає на частку інших інвесторів. Сума, що при-падає на частку інвестора, включається до складу доходів (збитків) звітного періоду, а доходом (витратами) визнається лише після продажу об’єктом інвестування цих активів третій стороні або протягом періоду амортизації отриманих або придбаних об’єктом інвестування необоротних активів.

Приклад 8.10. Відображення інвестором фінансових результатів у випадку безоплатної пе-редачі необоротних активів об’єкту інвестування.

Інвестор безоплатно передав у звітному періоді об’єкту інвестування основні засоби ви-робничого призначення, первісна вартість яких дорівнювала 50 тис. грн, нарахований знос — 40 тис. грн. Протягом звітного періоду ці основні засоби об’єктом інвестування в експлуатацію введені не були. Частка інвестора в статутному капіталі об’єкта інвестування — 28%.

З урахуванням вимог П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», сума витрат 12 тис. грн повинна бути розподілена між двома рахунками:

Дт 39 «Витрати майбутніх періодів» — у сумі частки інвестора 3,36 тис. грн (12 х 0,28).

Дт 976 «Списання необоротних активів» — інша сума витрат 8,64 тис. грн (12 — 3,36).

Лише сума 8,64 тис. грн із субрахунка 976 «Списання необоротних активів» буде віднесена до фінансових результатів даного звітного періоду записом:

Дт 973 «Собівартість реалізованих майнових комплексів»

Кт 976 «Списання необоротних активів».

У наступному звітному періоді ці основні засоби були введені в експлуатацію (спочатку року). Визначено строк їхньої корисної експлуатації (3 роки) і обраний прямолінійний метод нарахування амортизації. Інвестор протягом цих трьох років рівномірно включатиме інші вит-рати, пов’язані з передачею основних засобів об’єкта інвестування, до фінансових результатів відповідного звітного періоду:

Дт 39 «Витрати майбутніх періодів»

Кт 976 «Списання необоротних активів».

Записи будуть здійснені на суму 1,12 тис. грн (3,36 тис. грн / 3).

Приклад 8.11. Відображення інвестором фінансових результатів у випадку продажу обо-ротних активів об’єкта інвестування.

Інвестор реалізував об’єкту інвестування наприкінці звітного періоду товари на суму 24 тис. грн, в тому числі ПДВ — 4 тис. грн. Собівартість реалізованих товарів склала 14 тис. грн. До закінчення звітного періоду зазначені товари не були реалізовані об’єктом інвестування третій стороні. Відповідно до вимог П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», частина прибутку (збитку), що відповідає частці інвестора в статутному капіталі об’єкта інвестування (нехай вона становить 35%), буде включена до доходів (витрат) майбутніх періодів. У нашому при-кладі вона може бути розрахована так:

(24 — 4) — 14 = 6 тис. грн — прибуток від реалізації товарів до оподатковування;

(6* 0,35) = 2,1 тис. грн — прибуток, що припадає на частку інвестора.

Ця сума повинна бути відображена на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів».

Розділ 8. Облік фінансових інвестицій

Решта суми доходу — 21,9 тис. грн (24 — 2,1) буде відображена в складі доходу даного звіт-ного періоду (по кредиту субрахунку 702 «Доход від реалізації товарів»).

Якщо інвестор придбав активи у об’єкта інвестування, то сума прибутку (збитку) від цієї операції, яка припадає на частку інвестора, відображається ним лише після перепродажу цих активів третім особам або в період амортизації придбаних необо-ротних активів.

Приклад 8.12. Відображення інвестором фінансових результатів у випадку придбання нео-боротних активів у об’єкта інвестування.

Припустимо, що інвестор придбав у об’єкта інвестування нематеріальні активи вартістю 1,8 тис. грн (в тому числі ПДВ) 02.01.2005 р. Термін корисної експлуатації цих активів за оцін-кою керівництва підприємства складає 5 років, амортизація буде нараховуватися прямоліній-ним методом. Частка інвестора в статутному капіталі об’єкта інвестування — 40%. За даними обліку об’єкта інвестування, фінансовий результат від цієї операції, який припадає на частку інвестора, — чистий прибуток у сумі 0,35 тис. грн. При визначені впливу результатів цієї опера-ції на вартість фінансових інвестицій інвестор у 2005 р. повинен врахувати лише 0,07 тис. грн (0,35 / 5) і відобразити цю суму так:

Дт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі»

Кт 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства».