9.3. Контроль за використанням витрат


Повернутися на початок книги
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 
45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 
60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 
90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 
105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 
120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 
135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 

Загрузка...

Система контролю витрат виробництва за сучасних умов стає вирішальним мо-ментом щодо впливу на результати діяльності підрозділів і господарства в цілому. Тому доцільно розглянути питання щодо використання такої системи в сільськогос-подарських підприємствах України.

У практиці діяльності підприємств різних галузей народного господарства є кілька методів планування та обліку витрат та пов’язаного з ним контролю витрат. Ці методи, як відмічалось раніше здобули загальне визнання в різних країнах світу (стандарт-кост, дірект-костінг, нормативний метод, чекова форма контролю витрат). Вони відрізняються один від одного організаційно-правовими та методологічними засадами. Якщо перші з названих методів, як правило, використовують як засоби для

Тема 9. Планування витрат та методика складання кошторису витрат

подальшого прийняття рішень, то чекова форма контролю є, крім того, засобом само-контролю з боку керівників і колективу підрозділу (центру витрат чи центру прибут-ку) та засобом стимулювання за результатами роботи колективу.

Методологічно відмінності між названими методами стосуються складу ви-трат, які підлягають контролю, порядку їх планування та подальшого виявлення відхилень, ступеня деталізації даних про причини відхилень від планового рівня та подальшого групування цих даних у розрізі осіб, з вини яких сталися ці відхи-лення.

В узагальненому вигляді особливості зазначених методів обліку і контролю вит-рат подано в табл. 9.3.

Таблиця 9.3

Характеристика основних методів обліку і контролю витрат

 

Назва методу Порядок доведення завдань до підрозділу Склад витрат Спосіб

виявлення

відхилень

проти плану

(бюджету)      Особи, що відповідають за відхилення      Система стимулю-вання

Стандарт — кост      На певний період на підставі нор-мативних та конкретних даних       Прямі, загаль-новиробничі, а в окремих ви-падках і загаль-ногосподарські витрати Розрахун-ково           Керівники підрозділів      Побажання власника та наявність трудової угоди

Нормативний метод обліку На звітний період та більш короткі проміжки часу           Ті самі витрати, а також витра-ти на збут       За допомогою сигнальних документів і розрахунково     Особи, з вини яких сталися відхилення     Як правило, не передба-чається

Дірект-костінг           На звітний період     Лише прямі виробничі ви-трати з поділом на змінні та постійні            Розрахун-ково           Керівники підрозділів (центрів вит-рат)    Побажання власника та наявність угоди

Чекова форма контролю      На виробни-чий період на основі нормативів     Виробничі ви-трати, включа-ючи і пов’язані з управлінням підрозділу, а також в разі потреби відра-хування на по-криття загаль-новиробничих і загально-господарських витрат                  Увесь колек-тив        За підсумка-ми звітного періоду

Модуль 2. Функції управління ресурсами і витратами та їх особливості у галузях народного господарства

Методи обліку і контролю витрат наведено у міру їх розробки та впровадження у виробництво.

Нормативний метод обліку витрат, який почали впроваджувати в СРСР в 30-ті роки, суттєво не відрізнявся від стандарт-кост з методологічного боку. Слід погоди-тися з точкою зору Ю. Литвина та В. Олійника з цього приводу, які зазначають, що аналіз нашої вітчизняної літератури, яка висвітлює зарубіжний досвід організації об-ліку витрат виробництва, в роботах академіків М. Чумаченка, М. Маргуліса, О. Му-хіна, С. Сатубалдіна і С. Стукова та інших переконує, що, наприклад, в США немає жодного підприємства, яке б не вело обліку за системою «стандарт-кост».

Хоча автори вбачають у цій системі відмінності від нашого нормативного методу, але вже сьогодні глибоко переконані, що не треба шукати відмінностей там, де їх не було і немає, оскільки нинішній нормативний метод витрат — це не що інше, як за-пропонований М. Жебраком в 30-ті роки з США «стандарт-кост».

Відмінності між стандарт-кост і нормативним методом полягають у порядку зби-рання та опрацювання даних.

У багатьох зарубіжних підприємствах бухгалтерський облік вівся в цілому по підприємству, матеріали списували під час їх одержання від постачальника, був від-сутній облік витрат за об’єктами калькуляції та підрозділами. Тому контроль за ви-тратами здійснювали, як правило, порівнянням стандартних витрат з фактичним, але здебільшого у натуральних вимірниках. За наявності відхилень їх оцінювали за іс-торичною собівартістю або за поточними цінами придбання.

При нормативному методі відхилення у витратах матеріалів та оплаті праці фік-сували в сигнальних документах, а всі інші відхилення визначали розрахунково. Тим самим цей метод давав більш точні, ґрунтовні та докладні дані про результати госпо-дарювання. При цьому суми економії і перевитрат визначали за причинами і відпо-відальними особами, але все це потребувало значних затрат часу на доведення лімітів до виконавців, документальне підтвердження фактів перевитрат, одночасно облік в одному регістрі нормативів, відхилень і фактичних даних про витрати за всіма ви-дами прямих і непрямих витрат.

У підприємствах з великою номенклатурою продукції досить часто це створюва-ло такі великі потоки інформації, що їх аналіз за допомогою контролю за відхилен-нями неможливо було здійснити. Крім того, відсутність достовірних і обґрунтованих нормативів значно ускладнювала облік. Слід визнати, що при цьому методі досить часто створювався істотний психологічний бар’єр між бухгалтерами та фахівцями (керівниками підрозділів), адже облік перевитрат (насамперед ставали об’єктами об-ліку) вівся по кожній особі. Це призводило до того, що в бухгалтерії заводили «досьє» на інші підрозділи та осіб, внаслідок чого виникали непорозуміння та недоречності. Нормативний метод, незважаючи на його переваги, впроваджувався під тиском і, як правило, «тримався» на ініціативі бухгалтерів. Він не набув поширення, а одержані при цьому дані не використовувалися для матеріального стимулювання працівників підрозділу за результатами діяльності за звітний період.

У літературних джерелах останніх років значна увага приділена контролінгу як важливому засобу поліпшення управління підприємством. При цьому передбачаєть-ся вивчення узагальнюючого показника діяльності підприємства з подальшим поді-лом на чинники, що визначають його рівень. У країнах СНД подібний аналіз отримав назву факторного і був запропонований для підприємств різних галузей народного

Тема 9. Планування витрат та методика складання кошторису витрат

господарства. Однак слід визнати, що при цьому найбільш узагальнюючим показни-ком був рівень рентабельності товарної продукції, тоді як у різних системах контр-олінгу вибір узагальнюючого показника був вищий.

З найбільш відомих методик контролінгу, побудованих на логіко-дедуктивних схемах, слід виділити такі:

1.         Du Pont, яка розроблена американською компанією з аналогічною назвою, де центральним показником виступає рентабельність інвестованого капіталу (ROI) із такими складовими, як рентабельність обороту та обіг капіталу.

2.         Pyramid Structure of Rations, яка запропонована Британським інститутом ме-неджменту, де основним показником є ROI та різні показники обороту.

3.         Zvei, що розроблена Центральною спілкою електротехнічної промисловості Німеччини і складається з двох великих блоків: аналізу зростання та структурного аналізу.

4.         RL, яка запропонована Райхманом та Ліхніттом і передбачає як основні показ-ники рентабельність і ліквідність.

Крім того, є низка емпірико-індуктивних систем (Blaver, Weibel, Camel), побудо-ваних на передбаченні можливих ситуацій щодо неплатоспроможності певного під-приємства.

Розглянуті схеми аналізу діяльності підприємства підтверджують факт, що всі вони є системою фінансового аналізу, а при вивченні складу, класифікації та фор-мування витрат виробництва застосовуються загальноприйняті підходи, тобто особ-ливих відмінностей у побудові контролю витрат не спостерігається, що визнано ба-гатьма вченими.

Однак австрійськими вченими, які займаються зіставленням планових і фактич-них показників у системі контролінгу, зокрема Х. Рітцбергером, запропоновано дещо специфічну методику розрахунку витрат та їх контролю в малих та середніх підпри-ємствах, яку слід розглядати як один з варіантів стандарт-кост.

У таких підприємствах основою розрахунків є спеціальні одиниці вимірювання виконаної роботи, якими можуть бути кількість робочих годин основного працівника або умовні розрахункові одиниці (кількості, квадратні метри), або робочі характе-ристики, наприклад при експлуатації транспортних засобів. Подальша схема розра-хунків передбачає визначення суми всіх витрат у розрахунку на цей показник, зокре-ма витрат на оплату праці всіх категорій працівників підприємства, нарахування на оплату праці, витрати матеріалів і накладні витрати, включаючи відсотки на власний та залучений капітал, винагороду підприємцю (власнику) за працю та його соціальне страхування, податки і втрати тощо.

Ці планові розрахунки на певний проміжок часу (рік) слугують підставою для визначення ціни виконаних робіт і наданих послуг (при цьому допускається враху-вання чинних положень щодо знижок) і можуть бути використані не тільки в ма-лих і середніх підприємствах, а й в центрах прибутку, що входять до складу великих підприємств, зокрема таких, як в аграрному виробництві. Вони дають змогу швидко визначити кошторисну вартість робіт, особливо якщо вартість матеріалів і запасних частин оплачуватиметься окремо.

Така схема розрахунків досить проста, дає можливість швидко визначити вар-тість виконаних робіт та в подальшому легко здійснити контроль за фактичними да-ними.

Модуль 2. Функції управління ресурсами і витратами та їх особливості у галузях народного господарства

Нормативні калькуляції, що складалися при розглянутих вище методах обліку, давали більш-менш точні дані для контролю за умови додержання передбачуваного обсягу виробництва. Однак якщо відбувалися зміни в цьому показнику, витрати згід-но із зробленими розрахунками могли значно відрізнятися від фактичних. Це пояс-нюється наявністю постійних і змінних витрат. Такий поділ є основою застосування ще одного методу, який набув значного поширення в розвинутих країнах — методу дірект-костінг. Особливістю цього методу обліку і контролю виробництва є те, що контроль здійснюється лише за прямими витратами, тобто витратами, які стосують-ся конкретного центру витрат (центру прибутку) чи госпрозрахункового підрозділу.

Більшість авторів поділ витрат на постійні і змінні пов’язують з визначенням точки беззбитковості. Цей момент має велике значення під час нормування витрат, оскільки дає змогу більш точно запрограмувати суму витрат, визначити економію чи перевитрати та розрахувати маржинальний дохід. Однак при цьому потрібно враху-вати деякі особливості функціонування дірект-костінг за сучасних умов. А. Павленко та М. Чумаченко зазначають, «що ступінь відхилення розрахункових результатів за моделлю залежить від ряду факторів. Серед них варто назвати такі: діапазон зміни показників в обсягу реалізації; питома вага у витратах постійних витрат; період, за який проводиться аналіз; зміна реалізованої продукції; зміна цін і рівня інфляції». У доповнення ці автори посилаються на К. Друрі, який досліджує низку допущень при визначенні точки беззбитковості, а отже: всі інші змінні залишаються незмінними; єдиний виріб або постійна номенклатура реалізованих виробів; прибуток розрахову-ється за змінними витратами; сукупні витрати і сукупний дохід є лінійними функ-ціями обсягу виробництва; витрати можна точно розподілити на постійні та змінні.

Це припущення треба доповнити, зважаючи на деякі особливості технологічного обладнання, зокрема: по-перше, вироблена продукція не відповідає товарній, напри-клад, у тваринництві продукцією звітного періоду при відгодівлі тварин є приріст живої маси, а товарною — забійний вихід; по-друге, наявність побічної та супутньої продукції, отриманої в одному виробничому процесі, наприклад молоко і приплід у молочному скотарстві; по-третє, вихід продукції вимірюється кількома показника-ми, наприклад, обсяг перевезень вантажним автотранспортом вимірюється в тонно-кілометрах та в годинах роботи тощо.

Чекова форма контролю досить поширена в сільськогосподарських підприєм-ствах і будівельних організаціях. Ю. Литвин та В. Олійник з цього приводу писали: «Важливо зазначити, що це єдина, проста, зрозуміла практикам, розумна, діюча і при-йнята на озброєння спеціалістами сільського господарства система планування, об-ліку і контролю витрат на виробництво. Але це не метод і не форма обліку, а система, яка виникла з причин недосконалості діючої системи обліку витрат на виробництво, її неоперативності і відставання від тих процесів, які підлягають обліку».

Не спиняючись на визначенні чекової форми контролю витрат, доцільно наголо-сити на особливостях її застосування:

1.         Госпрозрахункові завдання доводилися до значних підрозділів господарства.

2.         Завдання обліку виробництва встановлювалися на підставі продуктивності тварин та урожайності за попередній період.

3.         Ліміти витрат розраховувалися за технологічними картками.

4.         Вироблена продукція оцінювалася за встановленими цінами (по суті справи встановлювали трансфертні ціни, які приймалися на рівні собівартості виробництва,

Тема 9. Планування витрат та методика складання кошторису витрат

а також інші схеми їх обчислення; окремі автори налічували сім баз для встановлення цих цін).

5.         Застосовувалося матеріальне стимулювання за результатами діяльності під-розділу, розмір якого визначався відрахуваннями від госпрозрахункового доходу (різниці між вартістю продукції за встановленими цінами та фактично понесеними витратами на її виробництво).

6.         Контроль за витратами і доходами здійснювався керівниками підрозділу само-контролем за допомогою чеків, які складалися керівниками підрозділу ще до момен-ту здійснення операції або відразу після її завершення.

Практика свідчила, що підрозділи спершу охоче переходили на чекову форму контролю витрат, хоча згодом це бажання поступово згасало. Це пояснюється тим, що при формуванні внутрігосподарських цін та встановленні лімітів витрат досить час-то виникали ситуації, коли за рахунок організаційних та економічних заходів (повне оприбуткування продукції, належний облік витрат тощо) підвищувався вихід про-дукції, що призводило до виникнення значної маржі внаслідок економії на постійних і умовно-змінних витратах, які по суті залишалася в розпорядженні госпрозрахун-кового підрозділу і виплачувалася йому за підсумками року. Це значно знижувало ефективність застосування чекової форми контролю.

Вивчення позитивних та негативних сторін окремих методів контролю витрат дає змогу визначити реальні шляхи побудови управління витратами виробництва в сучасних умовах.

Очевидно, найкращі результати підприємство матиме тоді, коли в досягненні економії будуть зацікавлені виконавці, тобто застосовуватиметься матеріальне сти-мулювання за підсумками діяльності підрозділу. Однак при цьому слід визнати, що застосування цього заходу насамперед визначається власником, який може вважати, що найбільш повне і раціональне використання ресурсів залежить від його керів-ництва і тому в приватних підприємствах запровадження засад госпрозрахунку має регулюватися за допомогою колективного договору.

Особливо це доцільно робити щодо підрозділів, які розташовані далеко від під-приємства і де власникові важко здійснювати контроль за виконанням технологічних операцій та понесеними витратами і виходом продукції. У всіх інших підприємствах питання про застосування госпрозрахункових засад має вирішувати безпосередньо колектив.

Однак при цьому потрібно врахувати два важливих моменти: кому (власнику чи госпрозрахунковому підрозділу) слід зараховувати маржиналь-ний дохід, який ви-никає при перевиконанні планових завдань, та обґрунтувати методику визначення рівня виконання завдань з виходу продукції.

Вважаємо, що маржинальний дохід не повинен включатися до госпрозрахунко-вого доходу підрозділу, тому економія витрат (перевитрати) має визначатися порів-нянням фактичної суми з розрахованою за формулою:

Е = В. — (КхЗ + ПхВ + В ),  (9.1)

де: В^ — фактичні витрати на виробництво; К — кількість продукції; З — змінні витрати на одиницю продукції; П — площа посівів (середнє поголів’я), що використані при виробництві продукції;

Модуль 2. Функції управління ресурсами і витратами та їх особливості у галузях народного господарства

Ву-з — умовно-змінні витрати на площу посіву чи середню голову; Вп — постійні планові витрати на виробництво певної продукції.

Така методика визначення відхилень від запланованих витрат потребує належ-ної побудови обліку факторів, які визначатимуть нормативні витрати з метою їх по-рівняння з фактичними, а поглиблений аналіз — істотної перебудови обліку витрат. По-перше, необхідно виділити ті статті витрат, які є змінними і умовно-змінними, і вести їх облік з якомога більшою деталізацією з метою вивчення і узагальнення, тоді як постійні можна укрупняти, виділяючи лише найбільш значущі, що важливо для контролю за виконанням кошторису. По-друге, особливої уваги потребують ті статті, до складу яких входять витрати, які залежать від кількості виробленої про-дукції.

Наприклад, у багатьох виробництвах до складу прямої оплати входить погодин-ний заробіток, нарахований окремим працівникам при виробництві конкретної про-дукції. Наявність подібних сум приводить до виникнення маржинального доходу при зростанні обсягів виробництва, або навпаки — до перевитрат на оплату праці при зменшенні обсягу виробництва. Вплив цього фактора залежить від питомої ваги по-часової оплати в конкретному періоді.

Тут можна було б рекомендувати запровадження такої системи оплати праці, за якої всім працівникам оплата нараховувалася б за вихід продукції. Однак при цьому слід враховувати, що для розрахунків потрібно брати середній рівень виходу про-дукції, оскільки при завищенні обсягу виробництва в розцінки може бути закладе-но маржинальний дохід, що може піти на користь власника, але зменшить заробіток працівників підрозділу.

У центрах прибутку велику увагу необхідно приділяти питанням контролю за обсягами реалізації і насамперед щодо інформаційного забезпечення. Труднощі ви-никають в тих підприємствах, підрозділи яких надають аналогічні послуги (наприк-лад бригади в будівельних організаціях), чи виробляють аналогічні види продукції (нап риклад рослинницькі бригади в сільськогосподарських підприємствах), адже при цьому виникає потреба у деталізації даних про обсяги та якість реалізованої про-дукції в розрізі підрозділів.

У подібних умовах матеріальне стимулювання може здійснюватися залежно від розміру створеного підрозділом госпрозрахункового доходу порівнянням виручки від реалізації з фактичною або скоригованою сумою витрат на фактичний обсяг виробни-цтва. При цьому потрібно враховувати, що госпрозрахунковий дохід слід зменшити на витрати, пов’язані зі збутом продукції, адже ціна на продукцію може залежати від умов постачання, тобто прямі витрати на збут впливають на розмір госпрозрахунко-вого доходу.

На користь цього свідчать ще два моменти. По-перше, в окремих галузях народ-ного господарства при обчисленні собівартості продукції передбачено застосовувати повну собівартість. Так, при обчисленні собівартості сільськогосподарської продук-ції визначено межу витрат, які входять до складу виробничої собівартості продукції, наприклад, при обчисленні собівартості зерна до її складу включалися витрати з по-чатку виробництва до очистки зерна на току (франко — тік), а овочів — франко-місце зберігання або продажу, тобто і нині до складу собівартості цієї продукції включають витрати на збут, а це суперечить чинним положенням з бухгалтерського обліку, де не передбачається обчислення повної собівартості продукції.

Тема 9. Планування витрат та методика складання кошторису витрат

Отже, при використанні системи контролю за допомогою центру прибутку вини-кають труднощі щодо обчислення госпрозрахункового доходу і, відповідно, системи матеріального стимулювання.

На необхідність обчислення повної собівартості продукції свідчить і той факт, що існує звітність, зокрема форма № 50 — сг., де зіставляється собівартість товарної про-дукції певного виду з виручкою від її реалізації. Аналіз даних цієї звітності за останні роки показує, що всі види продукції, як правило, високодохідні, тоді як у цілому сіль-ськогосподарське виробництво збиткове.

І тут виникають два питання, які потребують вирішення.

По-перше, згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16. 07. 99 р. № 996-XIV підприємства самі визначають поря-док ведення обліку витрат виробництва. Водночас Планом рахунків та Інструкцією про його застосування не передбачено обчислювати повну собівартість продукції, що ускладнює застосування контролю за результатами господарювання за схемами цен-трів прибутку.

По-друге, законодавче закріплення прав підприємства про комерційну таємни-цю, зокрема щодо витрат виробництва і наслідків реалізації окремих видів продукції, ставить під сумнів правомірність запровадження у практику звітності про собівар-тість продукції.